El transporte de obras de arte en régimen de importación temporal con exención total constituye una prestación de servicios directamente relacionada con la importación y goza de exención conforme al artículo 24.1.3º.e) LIVA. Por el contrario, los servicios de alquiler, reparación, depósito u otros prestados sobre la obra ya importada carecen de relación directa con el acto de importación y quedan sujetos al IVA, debiendo facturarse de forma independiente según su naturaleza y momento de prestación.
Hechos
La mercantil consultante se dedica al transporte internacional de obras de arte que se importan en régimen de importación temporal figurando en el DUA como importador el museo y punto final de entrega la sede del museo donde se expondrá.
Para realizar su servicio la consultante contrata diferentes servicios (embalaje en origen, transporte hasta aeropuerto de salida, despacho de aduanas y servicios aeroportuarios en origen y destino, fletes aéreos y traslado y custodia en la sede de la empresa hasta su entrega al museo y el traslado al museo, desembalaje, manipulación y ubicación, así como, el billete de ida y vuelta y alojamiento para la persona que acompaña y supervisa el traslado de la obra de arte desde el origen).
Cuestión planteada
Si se trata de un servicio único de transporte exento del Impuesto sobre el Valor Añadido o debe facturarse cada partida de forma independiente y, en ese caso, cuales estarán exentas del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(...)
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
(...)
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...).”.
De esta forma, los artículos 555 a 578 del Reglamento (CEE) nº 2454/1993, en su versión vigente tras la aprobación del Reglamento (CE) nº 993/2001, recogen los supuestos en los que puede admitirse la importación temporal de bienes con exención total de derechos de importación. En particular el artículo 576 incluye entre las mercancías que pueden acogerse a este régimen aduanero:
“Mercancías destinadas a su exposición o venta
Artículo 576
1. Se concederá la exención total de derechos de importación a las mercancías que se destinen a ser expuestas o a ser utilizadas en una exposición pública no organizada exclusivamente con el fin de vender las mercancías en cuestión, o las mercancías obtenidas en un acto de esa naturaleza a partir de mercancías incluidas en el régimen.
En casos excepcionales, las autoridades aduaneras podrán autorizar el recurso al régimen para otros tipos de actos públicos.
(…).”.
Por lo tanto, estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios relacionadas con las importaciones de obras de arte en régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación, como el propio transporte de la mercancía para su importación.
Por consiguiente, no estarán exentos por el artículo 24 de la Ley 37/1992, los servicios de alquiler, reparación, depósito o cualquier otro servicio que tengan por objeto la obra de arte en régimen de importación temporal con exención total cuando no guarden relación directa con su importación.
Por lo tanto, al amparo de este precepto estarán exentos del Impuesto los servicios directamente relacionados con la importación de la obra de arte pero no los servicios que tengan lugar cuando este ya importada y se considere que se encuentra en régimen de importación temporal con exención total.
En efecto, la letra g) del apartado Uno del artículo 24 de la Ley 37/1992 no contempla la exención de los servicios que se realizan sobre bienes que se encuentran en régimen de importación temporal con exención total, a diferencia de los servicios relativos a mercancías que se encuentran en otros regímenes aduaneros y fiscales que son citados expresamente en dicha letra.
Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en este artículo, estarán exentos del Impuesto los servicios de transporte prestados por la consultante que tengan una relación directa con las importaciones de obras de arte que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total, entre los que deben incluirse los de carga y embalaje en origen, transporte hasta aeropuerto de salida, despacho de aduanas y servicios aeroportuarios en origen y destino, fletes aéreos, descarga y transporte hasta su entrega.
2.- Con independencia de lo anterior debido a la naturaleza de los bienes importados la empresa de transportes realiza para el importador una serie de operaciones que van más allá de la carga y desplazamiento de la mercancía desde un punto situado fuera de la Comunidad para su importación en el territorio de aplicación del Impuesto, entre los que se encuentran, según se desprende del escrito de consulta, la necesidad de desplazar a una persona que custodia y supervisa el traslado, desembalaje y ubicación de la obra, así como, el traslado y custodia en la sede de la empresa hasta su entrega y colocación en el museo.
En este sentido, se hace necesario determinar si estos servicios que van a ser facturados por la consultante a su cliente constituyen servicios accesorios al servicio de transporte que va a realizar la consultante y, por tanto, prestaciones de servicios directamente relacionados con las importaciones de bienes en régimen de importación temporal con exención total, que deben compartir el mismo tratamiento fiscal que la prestación principal.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Debe tenerse en cuenta que de la propia naturaleza de los bienes que son objeto de importación, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, parece deducirse que los servicios prestados por la consultante a su cliente, compuesto a su vez por varios servicios, deben ser considerados como un servicio único directamente relacionado con las importaciones de las obras de arte en régimen de importación temporal con exención total, que estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24