Los servicios de transporte prestados por la consultante a clientes empresarios están sujetos al IVA en territorio español si la prestación se localiza conforme al artículo 69.1.1º (destinatario empresario con sede en territorio, servicios vinculados a esa sede) o conforme a las reglas alternativas de los artículos 70 y 72 LIVA. La sujeción depende de la verificación de que la consultante y sus clientes tengan condición de empresarios/profesionales y de la correcta localización del servicio según la naturaleza de la prestación y ubicación de su beneficiario económico.
Hechos
La entidad consultante es una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que va a prestar a otra entidad establecida en dicho territorio diversos servicios de transporte de mercancías y otros accesorios al mismo con origen y destino en países que no pertenecen a la Unión Europea, sin que dichos trayectos transcurran por el territorio de aplicación del Impuesto. El consultante no dispone de buques propios contratando con terceros en nombre propio los servicios de transporte y los accesorios.
Cuestión planteada
Si estos servicios estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, si estarían exentos del mismo.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa de lo siguiente:
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, tanto la consultante como sus clientes tendrán la consideración de empresarios o profesionales y los servicios de transporte prestados por la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando conforme a las reglas de localización de servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- A este respecto, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por lo tanto, los servicios de transporte y los accesorios a éstos prestados por la consultante a sus clientes empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se entenderán realizados en dicho territorio y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En cuanto a la posible aplicabilidad de alguna de las exenciones previstas en la normativa del Impuesto, es destacable que, según el escrito de consulta, los transportes se realizarían entre países que no pertenecen a la Unión Europea.
En este sentido, hay que hacer referencia a la exención prevista en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 que establece la exención de las siguientes operaciones:
“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre), establece:
“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
De todo lo anterior se infiere que los servicios de transporte prestados por la consultante estarán exentos en la medida en que esté directamente relacionado con una operación de exportación, definida como tal por la normativa aduanera, y siempre que concurran los requisitos y condiciones expresados en la Ley y Reglamento del Impuesto.
4.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta el artículo 22.Uno de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
(…)
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
(…).”.
Esta exención es objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(…)”.
Por lo tanto, si el consultante prestase alguno de los servicios a los que hace referencia el artículo 22 de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, y cumpliese los requisitos establecidos para ello, los mismos estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas.
B) En relación con la normativa de Comercio Exterior se informa de lo siguiente:
5.- El artículo 1 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), establece el ámbito de aplicación de la legislación aduanera. El apartado 1 del artículo 1º, párrafo 1º, dispone que:
“El presente Reglamento establece el código aduanero de la Unión (en lo sucesivo, “código”), que contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo.”.
El artículo 4 del código aduanero señala los territorios (incluido su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo) que están comprendidos en el territorio aduanero de la Unión.
6.- El consultante presta servicios de transporte de mercancías en contenedores, entre dos puntos situados fuera del territorio aduanero de la Unión Europea, sin que el trayecto discurra, en ningún momento, por el territorio aduanero de la Unión.
Dado que los contenedores no se introducen en el territorio aduanero de la Unión, ni salen del mismo, no son objeto del ámbito de aplicación de la normativa aduanera, que, por otra parte, está referida a las mercancías que entran o salen de la Unión y no a la prestación de servicios relacionados con las mismas.
En conclusión, la operación planteada no tiene relevancia a efectos aduaneros, por tratarse de un movimiento de mercancías cuyo inicio y fin tiene lugar fuera del territorio aduanero de la Unión, sin que transcurra, en ningún momento, por dicho territorio.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69-Uno-1º, 21-5º, 22