La DGT no responde la pregunta formulada. La consulta solicita clarificar desde qué fecha se computa el plazo para compensación de cuotas de IVA y el plazo máximo para solicitar devolución en caso de saldo a favor; la contestación se limita a reproducir los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 sobre el concepto de empresario o profesional y sujeción al impuesto, sin abordar los plazos de compensación ni devolución previstos en la normativa de gestión del IVA (artículos 84-86 de la Ley 37/1992).
Hechos
La persona física consultante adquirió, a finales de 2020, dos locales comerciales. Posteriormente, fueron reformados con el fin de adecuarlos a la actividad de arrendamiento y, a principios de 2022, el consultante inició la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y lleva compensando las cuotas del Impuesto repercutido por los alquileres con las soportadas previamente desde la reforma.
Cuestión planteada
Conocer desde qué fecha se empieza a computar el plazo para la compensación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y cuál es el plazo máximo para poder solicitar la devolución, en caso de que la mencionada compensación resultase a su favor.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En el apartado dos, de este artículo 5, se establece lo siguiente:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
3.- El ejercicio del derecho a la deducción y a la devolución del Impuesto soportado podrá efectuarse siempre que se cumpla la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 119 bis de la mencionada Ley.
En la escasa información aportada por la consultante, parece deducirse que la consultante no adquirió los locales con la intención de iniciar una actividad de arrendamiento de locales, sino que fue después cuando realizó varias reformas con el propósito de destinarlos a tal finalidad. No obstante, tampoco puede conocerse si ha realizado alguna deducción del Impuesto previa al inicio de la referida actividad.
En este sentido, conviene traer a colación lo manifestado por esta Dirección General en contestaciones anteriores, como la contestación vinculante de 14 de noviembre de 2022, con número V2348-22. La misma versaba sobre el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización de unas obras de reforma llevadas a cabo en un local con carácter previo al inicio de una actividad. Se reproduce a continuación un extracto de la mencionada contestación:
“El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) se ha pronunciado en numerosas ocasiones en relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con carácter previo al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan la actividad económica del sujeto pasivo.
Así, la primera sentencia que se refiere concretamente a esta cuestión es la dictada por el Tribunal con fecha 14 de febrero de 1985 en el Asunto C-268/83, Rompelman. A ella se ha referido el Tribunal en posteriores argumentaciones tales como la realizada en la sentencia de 29 de febrero de 1996, Asunto C-110/94, INZO, cuyos apartados 15 a 17 disponen lo siguiente:
“15 En la sentencia Rompelman, antes citada, apartado 22, el Tribunal de Justicia consideró que las actividades económicas contempladas en el apartado 1 del artículo 4 pueden consistir en varios actos consecutivos y que las actividades preparatorias, como la adquisición de los medios de producción y, por lo tanto, la compra de un bien inmueble, ya deben ser imputadas a las actividades económicas.
16 Según la misma sentencia, apartado 23, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente un bien inmueble, es decir, cuando se produce el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes y durante la explotación efectiva de un bien inmueble.
17 De esta sentencia se desprende que incluso los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de una empresa pueden ser considerados como actividades económicas con arreglo al artículo 4 de la Directiva y que, en este contexto, la administración fiscal debe tener en cuenta la intención declarada de la empresa.”.
El Tribunal, en la sentencia INZO, se refiere también al principio de neutralidad fiscal en su juicio por mantener el derecho a la deducción previa al inicio efectivo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. En este sentido, el apartado 22 de la mencionada sentencia establece lo siguiente:
“22 Otra interpretación de la Directiva sería además contraria al principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa. Podría crear, en el trato fiscal de iguales actividades de inversión, diferencias injustificadas entre empresas que ya realizan operaciones sujetas al Impuesto y otras que pretenden, mediante inversiones, iniciar actividades que darán lugar a operaciones imponibles. Asimismo, se producirían diferencias arbitrarias entre estas últimas empresas al depender la aceptación definitiva de las deducciones de si tales inversiones culminan o no en operaciones gravadas.”.
De acuerdo con las anteriores consideraciones del Tribunal, sería contrario al principio de neutralidad y al de igualdad de trato, principios fundamentales en el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, negar el derecho a la deducción inmediata del impuesto devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las actividades económicas que pretende realizar un sujeto pasivo y que conlleven derecho a deducción, retrasando dicho derecho hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
(…)
En el caso planteado en la consulta, las cuotas que sean soportadas por la adquisición de bienes y la realización de obras de acondicionamiento del local para realizar la actividad económica que sean soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, podrán, en virtud de lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 37/1992, ser deducidas en la medida en que dichos bienes y las obras del local hayan sido adquiridas con la intención de destinarlo al ejercicio de la actividad económica del consultante. De ser así, las cuotas soportadas podrán deducirse, conforme al artículo 111 de la Ley del Impuesto, desde el momento en que fueron soportadas hasta que se inicie el ejercicio habitual de las prestaciones de servicios que conforman la actividad empresarial o profesional del consultante, siempre que no hubieran transcurrido el plazo de 4 años, contados a partir del nacimiento del derecho a deducir. En su caso, las citadas deducciones deberán ser regularizadas conforme a lo establecido en los artículos 112 y 113 de la mencionada Ley.”.
El criterio para proceder a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado antes del inicio de las operaciones gravadas se fija en la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial, por lo que, nacido el derecho sigue existiendo, aunque la actividad no diera lugar a operaciones sujetas al citado Impuesto.
A los efectos de valorar dicha intencionalidad, el artículo 27, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relaciona en una lista ejemplificativa una serie de circunstancias que permitan acreditar a los sujetos pasivos la intencionalidad a que se refiere el citado artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.”.
4.- No obstante, el artículo 93, apartado cuatro de la Ley 37/1992 dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Asimismo, el ya citado artículo 27, apartado 3 del Reglamento del Impuesto establece que si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con lo anterior, si la consultante reformó los locales con la intención de destinarlos a la realización de una actividad empresarial o profesional, deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse las mencionadas reformas tenía dicha intención, en cuyo caso, las cuotas soportadas como consecuencia de aquellas podrán ser objeto de deducción.
La acreditación de la intención de destinar dichas reformas al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria, efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
5.- Por otra parte, en relación con los requisitos subjetivos para la deducción, el artículo 93 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, establece lo siguiente:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”.
En particular, el artículo 98, apartado uno, de la Ley del Impuesto señala que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
Por su parte, como indica el artículo 100 de la misma Ley 37/1992, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
El ejercicio del derecho a la deducción está condicionado, entre otros requisitos, a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes así como a su consignación en la declaración-liquidación del Impuesto que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo tal y como establece el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992.
Transcurrido el plazo de cuatro años sin haberse ejercitado el derecho a la deducción, tal derecho caduca, por lo que, con posterioridad a ese plazo, no cabe ejercitarlo ni, en consecuencia, proceder a su compensación ni, en su caso, solicitar la devolución de las cuotas soportadas.
El artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el ejercicio del derecho a la deducción de la siguiente manera:
“Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
(…).”.
El Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado sobre la interpretación de estos preceptos en, entre otras, en las resoluciones RG1841/2009 y RG2055/2009, ambas de 22 de febrero de 2011, corrigiendo así el criterio puesto de manifiesto en la resolución RG03582/2007 de 6 de octubre de 2009. Por su parte, en el fundamento de derecho segundo de su resolución RG1443/2013, de 22 de septiembre de 2015, manifiesta lo siguiente:
“SEGUNDO.- El artículo 100 de la Ley 37/92 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su párrafo primero, establece que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley.”.
Hay que distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA y el modo de ejercitarlo, o, en otros términos, el derecho a recuperar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en período anteriores a aquél al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.
La deducción se configura como un derecho potestativo que, nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registros de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, en la sentencia de fecha 4/7/2007 (RC nº 96/2002), señala en su Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:
“A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la «devolución» en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Administración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible «optar» por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del Impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio «coste-beneficio» pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del Impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.”.
El Tribunal Supremo ha reiterado la doctrina sentada en la sentencia de 4 de julio de 2007, en otras posteriores como son las Sentencias de fechas 24/11/2010 (RC 546/2010) y 23/12/2010 (RC 82/2007).
Ambas sentencias se remiten a la de 4/7/2007 y reproducen literalmente el Fundamento de Derecho Sexto de la misma, cuyo contenido se ha reflejado anteriormente.
El Tribunal Económico-Administrativo Central de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, considera que existe por parte del contribuyente un derecho sobre la devolución de las cuotas de IVA que no hubiera podido compensarse como consecuencia del transcurso de los cuatro años y que, por lo tanto, no se produce la caducidad de ese derecho, ya que de alguna manera se originaría un enriquecimiento injusto para la Administración. Otro tema será el modo en que se ha de proceder a la devolución.
De conformidad con todo lo anterior debe, en primer lugar, precisarse que, tal y como están configurados en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (ambos dentro de sus respectivos plazos de caducidad), tanto la deducción de las cuotas soportadas como la compensación de los saldos derivados de los excesos de cuotas soportadas sobre las cuotas devengadas, ambos constituyen derechos de los sujetos pasivos del Impuesto y, por tanto, su ejercicio tiene carácter potestativo.
Adicionalmente, el ejercicio efectivo del derecho a deducir y, en su caso, del derecho a compensar deben tener su correspondiente e inexcusable reflejo, como forma de exteriorización de esos derechos, en la debida cumplimentación de los modelos que, a efectos de la liquidación del Impuesto, han sido aprobados en virtud de lo previsto en el artículo 167.Uno de la Ley del Impuesto.
6.- Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 y la interpretación que de dicho precepto efectúa el Tribunal Supremo y el Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones y sentencias recogidas anteriormente, una vez ejercitado el derecho a deducir de las cuotas soportadas por la consultante en la declaración-liquidación oportuna, cuando la cuantía de las deducciones procedentes superen el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso puede ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
Transcurridos cuatro años sin que se haya podido compensar el exceso y sin que se haya solicitado la devolución, la consultante podrá solicitar la devolución durante el plazo señalado por la Ley General Tributaria para la prescripción de este derecho. Esta Dirección General ya se manifestó en este mismo sentido en sus contestaciones vinculantes de 25 de octubre de 2016, número V4575-16 y de 20 de octubre de 2020, número V3121-20.
En conclusión, de la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la persona física consultante ejercitó su derecho a la compensación del saldo a su favor generado al no solicitar su devolución, por lo que transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se originó dicho exceso, podrá solicitar su devolución dentro del plazo de prescripción señalado por la Ley General Tributaria, que es de cuatro años, y siempre que se cumplan el resto de los requisitos para ejercitar el derecho a la deducción y devolución del Impuesto recogidos en los artículos 92 a 115 de la Ley 37/1992.
7.- En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que la y sus colaboradores han de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://sede.agenciatributaria.gob.es/.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4 5 98, 99-tres, cuatro y cinco, 100