La extinción del usufructo vitalicio por muerte del usufructuario genera obligación tributaria en ISD a cargo del nudo propietario, calificándose como donación (mismo título que la desmembración originaria) y no como sucesión. La base imponible se determina por el valor del usufructo al momento de la donación, aplicando las tablas de estimación según edad del usufructuario, y se liquida con el tipo medio efectivo del gravamen aplicado a la desmembración inicial. La consolidación del dominio no genera nueva obligación por la diferencia de valor entre la donación y la muerte del usufructuario.
Hechos
El padre de la consultante le ha donado un piso con reserva de usufructo y un chalet con reserva de usufructo y facultad de disposición, por los que ya ha tributado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando muera el usufructuario.
Contestación
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señala en su artículo 3 apartado b) lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.”.
El artículo 26 a) del mismo texto legal señala que el valor de la nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En cuanto al valor del usufructo vitalicio se estima que es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por cien menos cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
Por otra parte, el artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que:
“Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”.
En relación con el caso planteado la base imponible de la nudo propietaria, cuando realizó la donación su padre, fue igual a cero respecto al chalet recibido, dado que se computa por diferencia entre el valor total del bien y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total del inmueble al reservarse el donante el usufructo y el poder de disposición; respecto al piso, la base imponible sería la correspondiente a las reglas mencionadas anteriormente.
Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior donación, por extinción del usufructo vitalicio.
En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que:
“c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”.
En el caso planteado, la consultante ha recibido por donación de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición de un chalet y la nuda propiedad de un piso, por lo tanto al consolidarse el dominio cuando fallezca el usufructuario, la nudo propietaria deberá tributar por el mismo concepto, donación.
En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tuviera el inmueble en el momento de la desmembración del dominio, es decir, el de la fecha de la donación. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad; en este caso será el 100 por 100 en el caso del chalet, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero.
Por último, en cuanto a la posible aplicación de bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma de Madrid, según el artículo 48.1.d de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), la contestación a esta consulta corresponde a la propia Comunidad Autónoma de Madrid.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-b, 26- c y 26- b