Los servicios prestados por la consultante a destinatarios empresarios/profesionales sin sede, establecimiento permanente ni domicilio fiscal en territorio español no se localizan en España conforme al artículo 69.1.1º LVA, por lo que no procede repercusión de IVA en las facturas expedidas. Cuando excepcionalmente la prestación se localice en territorio español, resultaría de aplicación la exención del artículo 20.1.26º LVA para servicios de traducción. Respecto a la deducibilidad de cuotas soportadas en material de oficina, sistemas informáticos y suministros de la vivienda arrendada, éstas serán deducibles únicamente en la proporción que corresponda a actividades económicas sujetas y no exentas, aplicando la prorrata general o de recuperación parcial según el grado de vinculación de los gastos con operaciones imponibles.
Hechos
La consultante es una residente en territorio español que desarrolla contenidos en inglés para varias editoriales internacionales, establecidas tanto en el Reino Unido como en países no pertenecientes a la Unión Europea; aunque actualmente no trabaja para ninguna editorial española, cabe la posibilidad de que lo haga en un futuro.
Por otra parte, dispone de un piso en arrendamiento en el que realiza su actividad profesional, destinando a la misma una habitación y manteniendo el resto de la vivienda para su uso particular.
Cuestión planteada
Localización de los servicios prestados, y deducibilidad de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad por material de oficina, sistemas informáticos, así como los suministros de teléfono, agua, luz y gas de la vivienda arrendada.
Contestación
1.- Las reglas por las que se determina el lugar de realización de las prestaciones de servicios se establecen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). El artículo 69 fija las reglas generales, señalando en su apartado uno:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
El artículo 70 establece una serie de reglas especiales, sin que ninguna de ellas resulte de aplicación al caso objeto de consulta.
Por tanto, podemos concluir de acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que, en la medida en que los destinatarios de los servicios prestados por la consultante son empresarios o profesionales actuando en su condición de tales, y no radica en el Territorio español de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, dichos servicios no se entenderán realizados en el territorio español de aplicación del Impuesto. Por tanto, efectivamente, la consultante no debe repercutir el Impuesto en las facturas que expida por dichos servicios.
2.- Cuando los servicios de traducción se localicen en el territorio español de aplicación del Impuesto, puede ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de Ley 37/1992, conforme al cual estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española y sólo podrán considerarse exentas las traducciones de las mencionadas obras, en cuanto que en dichas traducciones pueda admitirse una aportación personal y original del traductor a la obra preexistente.
El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente mencionado, lo constituye la disposición adicional tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (BOE de 17 de noviembre), que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.
El artículo 1, apartado 21, de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, con vistas a la abolición de fronteras, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:
“21) Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:
“3.bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por lo autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25.”.
El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), vigente desde el 1 de enero de 2007, que derogó la Directiva 77/388/CEE, establece lo siguiente:
“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro el 1 de enero de 1993.”.
El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha transcrito establece una cláusula de “stand still” conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención relativo a estas operaciones que se encontrara vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.
A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la disposición adicional tercera de la Ley 22/1987, añadiendo expresamente a los traductores para recoger el contenido de la doctrina de la Dirección General de Tributos.
Este mismo Centro Directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los servicios de traducción, sólo era aplicable cuando aquéllos se prestaban por personas físicas, y no cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito: el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.
Teniendo en cuenta la obligación de mantenimiento del régimen de exención vigente a 1 de enero de 1993, debe señalarse que los servicios exentos son exclusivamente los que recibieran esta consideración a la citada fecha. Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades mercantiles.
En el texto de la consulta se señala que se traducen toda clase de documentos y archivos. En estos términos, sólo la elaboración de textos supondrá una prestación de servicios exenta del Impuesto en la medida en que suponga una obra de incuestionable aportación personal por parte de su autor.
De esta forma, estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de traducción efectuadas por un traductor persona física relativas a la traducción de textos en cuanto supongan una aportación personal y distinta de la obra preexistente, sin que la citada exención pueda extenderse a la mera traducción de textos como folletos, presentaciones, instrucciones, manuales y documentos de divulgación en cuanto que dichas traducciones no suponen una aportación personal y distinta de la obra preexistente. Estas últimas serán actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas que soporta en el ejercicio de su actividad, el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes.
En concreto, el artículo 92 establece en su apartado uno:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…).
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94.Uno.2º de la Ley 37/1992 incluye entre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción “Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.”
Así pues, la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad por la adquisición de bienes y servicios que destine al ejercicio de la misma, si la actividad, en caso de haberse realizado en el territorio español de aplicación del impuesto hubiera estado exenta en los términos señalados en el punto 2 anterior.
4.-En el caso de que no hubiera resultado aplicable la exención prevista en el artículo 20 apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto, podrá deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en los términos siguientes:
En cuanto a los gastos relativos a la vivienda en alquiler de la que destina una parte a su actividad empresarial, hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…).
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.”.
Así pues, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante como consecuencia del arrendamiento del inmueble, que tiene la consideración de bien de inversión, podrán ser deducidas por el mismo en la medida en que tales cuotas correspondan al grado en que, previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados, el inmueble vaya a ser utilizado en el desarrollo de su actividad profesional.
El grado de utilización del inmueble en la actividad profesional de la consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuáles sean las circunstancias en que tal utilización se produzca. Según el escrito de consulta, la consultante destina a su uso profesional una habitación de la vivienda; en este caso, podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el arrendamiento del inmueble en el porcentaje que constituya la superficie de dicha habitación respecto de la superficie total de la vivienda.
Por otra parte, el derecho a la deducción al que hemos hecho referencia anteriormente estará además condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, debe tenerse en cuenta también que, según lo dispuesto en las reglas 4ª y 5ª del apartado tres del citado artículo 95, el grado de utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional del consultante deberá ser acreditado por éste por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el mismo en la que se deduzcan las cuotas ni la contabilización o inclusión del inmueble o de una parte del mismo en los registros oficiales de dicha actividad.
Por último, y en lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas de agua, luz, gas o teléfono derivadas de los suministros contratados en la vivienda, del mismo artículo 95 de la Ley del Impuesto se deriva que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992.
De la información disponible en el escrito de consulta cabe deducir que el consultante no afectará directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional los mencionados servicios, toda vez que es previsible su utilización simultánea para satisfacer necesidades de la parte del edificio destinada a vivienda. En consecuencia, dado que no se trata de entregas de bienes de inversión, no serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de tales servicios.
5.- Por lo que se refiere a la forma de ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 99 dispone:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…).
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
(…).
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.”.
Por lo tanto, a la vista del mencionado precepto, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas en el momento en que se haya producido el devengo y reciba las facturas correspondientes, con independencia de que haya o no devengado y repercutido cuotas impositivas en sus prestaciones de servicios. A estos efectos, el apartado cinco del artículo 99 establece el procedimiento a seguir cuando el importe de las cuotas soportadas deducibles excede del importe de las cuotas devengadas, posibilitando la compensación del saldo existente en declaraciones-liquidaciones posteriores, así como la solicitud de devolución del mismo en el último período impositivo de cada año.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-26º, 69-Uno-1º, 92, 95, 99-Cuatro