Las cuotas de IVA soportadas en costes de obligaciones legales generales (contabilidad, auditoría, etc.) no atribuibles a ninguna actividad específica no son deducibles cuando la entidad carece de condición de empresario o profesional. La mera tenencia de participaciones sin intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas no constituye actividad económica en sentido del IVA, por lo que una sociedad holding pura no tiene derecho a deducción. La deducibilidad requiere que la entidad realice actividades que impliquen ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de producir o distribuir bienes o servicios.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad holding que posee participaciones en sociedades situadas en diversos países.
La sociedad consultante, además de la actividad propia de su condición de sociedad holding, también gestiona una sublicencia de fabricación, obteniendo ingresos que son facturados a una de sus sociedades filiales.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los costes de las obligaciones legales en España (tales como llevanza de libros contables, elaboración, presentación y auditoría de cuentas anuales…) que no son atribuibles a ninguna de las actividades desarrolladas.
Contestación
1.- El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
El concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, conforme al cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La jurisprudencia esencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con las sociedades holding se contiene, inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y, posteriormente, en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm.
En la sentencia de 20 de junio de 1991, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13:
“La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.”.
En el apartado 14, el Tribunal señala que “distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...).”.
A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997 cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija, concluyendo en el apartado 20 de la citada sentencia lo siguiente:
“20. Por consiguiente, procede responder (...) que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.”.
Ambos pronunciamientos aclaran, pues, la no sujeción al Impuesto de la operación consistente en la mera adquisición y tenencia de valores y títulos de renta fija que no contribuye a otra actividad empresarial, concluyendo el Tribunal que la realización de las mismas no atribuye la condición de empresario o profesional.
Estos criterios han sido también resumidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto 496/11, Portugal Telecom, en dónde se dispuso, en relación con una entidad holding, lo siguiente:
“31 A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la misma Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C 60/90, Rec. p. I 3111, apartado 17; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C 142/99, Rec. p. I 9567, apartado 17, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, Rec. p. I 6663, apartado 18).
32 La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C 333/91, Rec. p. I 3513, apartado 12; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C 80/95, Rec. p. I 745, apartado 15, y Cibo Participations, antes citada apartado 19).
33 El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (sentencias, antes citadas, Polysar Investments Netherlands, aparatado 14; Floridienne y Berginvest, apartado 18; Cibo Participations, apartado 20, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C 29/08, Rec. p. I 10413, apartado 30).
34 La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (sentencia Cibo Participations, antes citada, apartado 22).”.
En consecuencia, la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una “holding mixta” con intervención en la gestión de las sociedades en las que participa.
De la propia jurisprudencia del Tribunal puede determinarse que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al Impuesto, cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:
1º. Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer, deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos.
2º. Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.
3º. Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente.
4º. Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza.
5º. Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.
De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que la sociedad consultante, como sociedad holding, realiza la actividad de tenencia de participaciones sin intervenir en la gestión de las mismas. En base a dicha información, puede deducirse que ostenta la condición de sociedad holding pura, puesto que no existe contraprestación por los servicios prestados por la sociedad holding a las sociedades participadas.
Por tanto, como sociedad holding pura, según la jurisprudencia expuesta anteriormente del Tribunal de Justicia, la consultante respecto de dicha actividad no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no ostentará derecho a la deducción.
2.- En cuanto a la deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas por los gastos generales consultados, será necesario distinguir las dos actividades desarrolladas por la consultante.
Respecto a su actividad como sociedad holding pura, la consultante constituye únicamente un centro de gasto, sin que exista onerosidad o contraprestación, estando por tanto no sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido y sin originar derecho a la deducción del impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
Respecto a la actividad de gestión de la sub-licencia de fabricación de unos determinados videojuegos, la sociedad consultante factura los citados servicios a una sociedad filial situada en Brasil. Respecto de dicha actividad la sociedad sí ostenta la condición de empresario o profesional y realiza una actividad empresarial o profesional en los términos de los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Estos servicios según la regla general de localización de las prestaciones de servicios, prevista en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, no se entenderán localizados en el territorio de aplicación del impuesto:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante, estas prestaciones de servicios constituirán operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
3.- La consultante realiza, por tanto, tanto operaciones que originan el derecho a la deducción, como otras que no originan derecho a la deducción. En este sentido resultará de aplicación a la consultante la doctrina establecida por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”, siendo estos los que tienen carácter dual en el ejercicio de su actividad por realizar operaciones sujetas (que originan derecho a la deducción) y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (que no originan derecho a la deducción) al realizarse al margen de una actividad económica.
En este sentido, resulta aplicable el criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Tal y como señalo el Tribunal de Justicia en la citada sentencia, “el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva”.
Según esta doctrina, para la determinación del régimen de deducciones, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones que originan el derecho a la deducción, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Esta doctrina resulta aplicable al supuesto consultado, en el que las cuotas soportadas correspondientes a los costes de las obligaciones legales en España, podrán ser deducidas en la medida que, según un criterio de imputación razonable y homogéneo puedan atribuirse a la realización de una actividad económica que origina el derecho a la deducción (la gestión de la sub-licencia) y no lo serán en la proporción que corresponda a una actividad no económica (la correspondiente a su condición de sociedad holding pura).
En todo lo demás el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá ajustarse a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que la consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 69 y 94-