La consultante, calificada como empresario por realizar actividades de ordenación de factores productivos para la distribución de bienes, realiza entregas sujetas al IVA. El envío de mercancías a Francia para tratamiento y posterior exportación a Inglaterra constituye una transferencia intracomunitaria (art. 9.3 LIVAi) que requiere la obtención de un NIF-IVA en Francia para documentar adecuadamente la operación y acreditar la exención por exportación extracomunitaria desde territorio francés, siendo esta condición esencial para la neutralidad fiscal de la cadena comercial.
Hechos
La consultante es una sociedad que envía mercancía a un centro de irradiación ubicado en Francia para realizar un último tratamiento de rayos gamma y esterilización del producto. Desde Francia la mercancía se expide al cliente final establecido en Inglaterra.
Cuestión planteada
Si como consecuencia de la realización de las operaciones anteriores debe la consultante obtener un NIF-IVA francés para la exportación de las mercancías a Inglaterra.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Adicionalmente, con el artículo 8 de la Ley 37/1992 pueden definirse las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de bienes por ella efectuadas deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante envía su mercancía a un centro de irradiación ubicado en Francia para realizar un último tratamiento de rayos gamma y esterilización del producto. Desde Francia se exporta la mercancía a Inglaterra.
Respecto del envío de mercancías por parte de la consultante a Francia, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992, que establece que tendrá la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes realizada a título oneroso:
“La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones.
(...)
d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.
(...)
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”.
De acuerdo con dicho precepto, la transferencia de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta Francia, constituirá una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes sujeta a dicho tributo, salvo que se encontrará en alguno de los supuestos previstos en las letras a) a h) antes mencionadas.
En este último supuesto, el envío por parte de la consultante de las mercancías a Francia podría no constituir una transferencia del referido artículo 9.3º de la Ley 37/1992 si el envío de los bienes tiene por objeto la realización de una ejecución de obra, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta en las condiciones del artículo 21 de la Ley 37/1992 (exportación de bienes).
En estas circunstancias la llegada de las mercancías a Francia no supondría la realización de una operación asimilada a las adquisiciones intracomunitarias de bienes con sujeción a la normativa y las condiciones que hayan establecido las autoridades francesas.
3.- No obstante, en el supuesto de que el envío de la mercancía a Francia suponga la realización de un transfer sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido deberá tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992, dicha transferencia de bienes estará exenta del Impuesto cumplidos los requisitos señalados en el mismo.
A estos efectos, el referido artículo 25 señala que estarán exentas del Impuesto:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.
(…).”.
Por otra parte, el correlato lógico de dicha operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes será una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes realizada en Francia sujeta al Impuesto en dicho Estado miembro, si bien este Centro directivo no es competente para analizar, como se ha señalado, la tributación de las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la consultante en Francia.
En todo caso, la empresa consultante debería en las condiciones señaladas disponer de un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto (NIF-IVA) otorgado por las Administraciones tributarias de España y de Francia, a efectos de la aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley 37/1992.
En todo caso, corresponde a las autoridades tributarias francesas determinar los requisitos para la obtención de un NIF-IVA francés y la declaración de la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes en dicho territorio.
4.- Por último, una vez que la mercancía se encuentra en Francia, el consultante va a exportar dicha mercancía a Reino Unido.
En la operativa anterior, no se producirá ningún hecho imponible por el que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengue en el territorio de aplicación del impuesto, sin perjuicio de las consecuencias fiscales que dicha operativa tenga en Francia y las obligaciones de identificación previstas por la normativa francesa.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 214 Directiva 2006/112/CE Ley 37/1992 art. 25-Tres