La importación de mercancías y los servicios de transformación prestados sobre las mismas se encuentran sujetos al IVA como entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante en su condición de empresario en el desarrollo de actividad empresarial (art. 4.1 y 5 LIVA). La sujeción al impuesto no depende de la naturaleza específica de las mercancías transformadas, sino del carácter empresarial de la actividad de importación y transformación y de su realización a título oneroso en el ámbito espacial del impuesto.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la comercialización de pieles y que va a importar desde México algunas mercancías que serán transformadas en Portugal por otra entidad mercantil y transportadas posteriormente a sus propias instalaciones en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Si la importación y los servicios de transformación sobre las mercancías se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza de las mercancías.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 69.Uno.1º de la 37/1992 establece la regla general referente al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios cuando el destinatario es otro empresario o profesional en los siguientes términos:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma recibe servicios de transformación de mercancías que le son prestados por otra entidad mercantil establecida en Portugal.
En consecuencia con lo anterior, los servicios de transformación de mercancías que va a prestar la entidad portuguesa a la consultante se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en relación con la importación de las mercancías, de conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
(…).”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 4 de mayo de 2020, número V1219-20, en las importaciones, tendrán la consideración de sujeto pasivo, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera, “los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes”, tal y como prevé el artículo 86 de la Ley 37/1992.
Según parece deducirse del escrito de consulta, las mercancías serán despachadas a libre práctica en Portugal.
De acuerdo con lo anterior, debe indicarse, en primer lugar, que la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de un país o territorio tercero debe ser calificado, a los efectos del impuesto, como importación, correspondiendo al destinatario la condición de sujeto pasivo.
4.- Por otra parte, el artículo 15, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992 define las adquisiciones intracomunitarias de bienes como “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Adicionalmente, el artículo 16.2º del mismo texto legal señala que tendrá la consideración de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes “la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro”, quedando únicamente exceptuadas aquellas operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9.3.º de la Ley del impuesto.
Según parece deducirse del escueto escrito de consulta, la entidad consultante procederá, una vez transformadas las mercancías importadas en Portugal, a transportar las mismas a sus instalaciones en el territorio de aplicación del Impuesto para afectarlas a su actividad en el mismo.
En estas circunstancias, dicha afectación tendrá la consideración de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria en el territorio de aplicación del Impuesto y la misma se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con lo expuesto, debe indicarse que la importación de los bienes en cuestión podría quedar exenta en Portugal en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de la Directiva del impuesto y siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicho precepto y las condiciones que, en su caso, se establecieran en la normativa portuguesa del Impuesto.
No obstante, este Centro directivo no es competente para pronunciarse acerca de la aplicación de la normativa portuguesa del Impuesto, dado que en el supuesto planteado la importación de los bienes se realiza en Portugal donde son despachados ante las autoridades aduaneras de dicho Estado miembro.
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
B) En relación con las operaciones de Comercio Exterior se informa lo siguiente:
6.- Las mercancías procedentes de terceros países (aquéllos que no forman parte del territorio aduanero de la Unión Europea) están sujetas a su entrada en el territorio aduanero de la Unión al pago de los derechos de importación, que son los derechos de aduana que deben pagarse por la importación de las mercancías. Dichos derechos se basan en el Arancel Aduanero Común (AAC), que establece los tipos arancelarios en función de la clasificación arancelaria de las mercancías. Los derechos aplicables en 2021 están contenidos en el Reglamento de Ejecución (UE) 2020/1577 de la Comisión, de 21 de septiembre de 2020, por el que se modifica el Anexo I del Reglamento 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO L 361 de 30 de octubre).
Las disposiciones aduaneras aplicables que regulan el procedimiento de despacho de importación de las mercancías están contenidas en el Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión. (DO L 269 de 10 de octubre), así como en sus Reglamentos Delegado y de Ejecución.
La sociedad consultante va a importar pieles desde un tercer país a través de un puerto de Portugal. La mercancía se va a transformar en una empresa portuguesa y será trasladada posteriormente a España. El consultante pregunta “Cuál es la naturaleza de las mercancías introducidas en Portugal” y “Cuál es la naturaleza de las mercancías introducidas en España.”.
A este respecto se señala que, con la información contenida en el escrito de consulta, no es posible determinar el régimen aduanero en el que se va a declarar la mercancía (por ejemplo, si el consultante va a despachar la mercancía a libre práctica a su entrada en territorio aduanero o la va a incluir en un régimen aduanero suspensivo de derechos para su transformación, etc.), por lo que no es posible dar una respuesta concreta a las cuestiones planteadas.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 15,16-2º,69-Uno