Las obras de reparación y reforma de apartamentos constituyen operaciones sujetas al IVA cuando la entidad ejecuta la entrega de obras a título oneroso en el desarrollo de una actividad empresarial. La deducibilidad de las cuotas soportadas depende de que los apartamentos sean bienes de inversión afectos a operaciones gravadas; en caso de transmisión posterior o futura de los inmuebles, la condición de bien de inversión se pierde y la deducción resulta revocable conforme a los mecanismos de reversión del artículo 117 LIVA, quedando excluida la deducción cuando la transmisión se realice exenta.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que explota un conjunto hotelero integrado por apartamentos con sus zonas comunes con piscinas, jardines y restaurantes, que adquirió en 1999. Entre 2016 y 2017 la consultante contrató con un tercero las obras de reparación de todo el recinto, incluyendo los apartamentos, y vendió una parte de los mismos suscribiendo con los nuevos propietarios un contrato de cesión del derecho de uso de dichos apartamentos para que la consultante continuase con su explotación. En dichas transmisiones la consultante aplicó tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, como la modalidad de "trasmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión planteada
Si las ejecuciones de obras de reparación de los apartamentos se consideran bienes de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las obras de reforma realizadas en los apartamentos que han sido transmitidos o que vayan a trasmitirse en el futuro.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante y los propietarios que cedan sus apartamentos a la entidad consultante para su explotación tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la venta de los apartamentos debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone que se encontrarán exentas las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Según manifiesta la entidad consultante en su escrito de consulta, la misma ha realizado obras de reforma en las zonas comunes y los apartamentos antes de la transmisión de los mismos.
En relación con el concepto de rehabilitación a efectos del Impuesto, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º.B) establece lo siguiente:
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
(…).”.
En consecuencia, si la obra realizada no cumple los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º, letra B) de la Ley 37/1992, para ser considerada como rehabilitación, la entrega del inmueble resultante de la citada obra se considerará segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en relación con la posibilidad de renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, el artículo 20.Dos de la misma establece lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por lo tanto, si la entrega de los apartamentos se encontrase exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante podrá renunciar a la aplicación de dicha exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto.
No obstante, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, a algunas de las entregas de los apartamentos les resultó de aplicación la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por lo que se partirá de esta hipótesis en la presente contestación.
3.- Por otra parte, en relación con el concepto de bien de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta que el artículo 108 de la Ley del Impuesto establece el mismo y dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
(…).”.
Por lo tanto, en la medida en que las obras objeto de consulta realizadas por la entidad consultante en los apartamentos con carácter previo a su transmisión fueran obras de reparación, tal y como manifiesta la misma, dichas obras no tendrían la consideración de bien de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante en la ejecución de las obras de reforma de los apartamentos posteriormente transmitidos, debe señalarse que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir.
A estos efectos, el artículo 94 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Igualmente, el artículo 99.Dos de la Ley del impuesto señala que las deducciones se practicarán “en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”.
De conformidad con lo anterior, a efectos del derecho a la deducción, podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de la ejecución de obra de reforma de los inmuebles objeto de consulta cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.
A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recaen toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si su posterior uso generará o no derecho a la deducción.
De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podrían deducir íntegramente las cuotas soportadas relacionadas con bienes cuya entrega posterior fuese a generar el derecho a la deducción por no encontrarse exenta del Impuesto o, encontrándose exenta, se fuese a renunciar a dicha exención.
Por el contrario, no sería razonable la deducción respecto de las cuotas soportadas en gastos relacionados con inmuebles terminados cuya posterior entrega fuese en todo caso a encontrarse exenta y sin posibilidad de renuncia a dicha exención.
Por lo tanto, serán deducibles aquellas cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante en la ejecución de las obras de reforma de los apartamentos objeto de consulta cuando los mismos se destinen a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este mismo criterio deberá tenerse en cuenta en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas en las obras de reforma de las zonas comunes del complejo donde se ubican los apartamentos que, de acuerdo, con la información objeto de consulta se acometieron conjuntamente con la reforma de los apartamentos.
5.- Por otra parte, respecto a la posible rectificación de deducciones que se hubiesen practicado incorrectamente, el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
(…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.22º, 94, 99.Dos, 108, 114