La nueva redacción del artículo 21.2.b) TRLIS amplía la exención de plusvalías de fuente extranjera mediante dos mecanismos alternativos: (i) acreditar que la entidad participada ha estado gravada por tributo extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS, con independencia de si el objeto es la renta, ingresos u otro elemento indiciario; o (ii) que resida en país con el que España tenga CDI aplicable con cláusula de intercambio de información, presunción que dispensa de verificar efectivamente la tributación extranjera. Se mantiene la exclusión para paraísos fiscales salvo para Estados miembros UE con justificación de motivos económicos válidos y actividad empresarial real.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad operativa, residente en España que se dedica a la fabricación y comercialización de productos de baño.
La consultante participa en diversas sociedades operativas del grupo, no residentes en España. En particular, ostenta una participación del 100% en una sociedad operativa en Rusia (R), así como el 100% en una entidad holding suiza (S1) que, a su vez, es propietaria del 100% de otra sociedad operativa suiza (K).
La participación en la sociedad R se ha deteriorado desde su adquisición, habiendo dotado, la entidad consultante, el correspondiente deterioro contable, el cual fue fiscalmente deducible. El deterioro de dicha participación se debe a la generación, por parte de R, de importantes pérdidas en los últimos ejercicios. El valor neto, contable y fiscal, de las participaciones en R es, en la actualidad, positivo.
Por diversos motivos, la consultante se está planteando transmitir sus acciones en la sociedad R a la sociedad K, por su valor de mercado. La diferencia entre el valor de mercado de las acciones de R y su valor en libros (teniendo en cuenta el deterioro dotado) es positiva. No obstante, la diferencia entre el valor de mercado y el valor en libros de las mencionadas participaciones, una vez realizada la reversión del deterioro previamente dotado, es negativa.
La consultante manifiesta que se cumplen todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21.1 del TRLIS.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles son las implicaciones derivadas de la nueva redacción dada al artículo 21.2, letra b) del TRLIS por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, a efectos de aplicar la exención de plusvalías de fuente extranjera.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), en su nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
(…)
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
• Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
• Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)
a) (…)
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible. En este supuesto, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del sujeto pasivo.”.
Se plantea por parte del consultante si, en un supuesto en que la diferencia entre el valor de adquisición de la participación y la corrección de valor que ha resultado fiscalmente deducible es superior al valor fiscal de la participación y su valor de mercado en el momento de la transmisión, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.2.b) del TRLIS.
El apartado 2 del artículo 21 del TRLIS recoge ciertas especialidades en relación con la aplicación de la exención. Es decir, existiendo renta susceptible de aplicación de la exención prevista en el citado precepto, se establecen ciertas especialidades respecto a la aplicación de la exención. Este es el supuesto concreto previsto en la letra b) del artículo 21.2 del TRLIS, de manera que, para determinar la parte exenta de la renta obtenida en la transmisión resulta necesario integrar en la base imponible el importe de la corrección de valor que ha resultado fiscalmente deducible en relación con la participación transmitida, resultando exenta el exceso sobre dicha corrección de valor.
Es decir, lo dispuesto en el artículo 21.2.b) del TRLIS solo adquiere relevancia cuando la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación resulte superior a la corrección de valor que fue fiscalmente deducible, de manera que la renta exenta se determinará sobre el exceso de renta por encima del importe de la corrección de valor.
Dicha circunstancia no concurre en el caso consultado, por cuanto no existe renta exenta correspondiente a la transmisión de la participación. Es decir, toda la renta obtenida en la transmisión se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ya que no es más que la recuperación parcial de la corrección de valor fiscalmente deducible. Por tanto, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21.2.b) del TRLIS en el supuesto concreto que se plantea, ya que el mismo resulta aplicable sólo cuando exista renta exenta procedente de la transmisión de la participación, hecho que aquí no concurre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21-2