Las prestaciones de servicios del consultante están sujetas al IVA al cumplir los requisitos del artículo 4.1 LIVA: realización por empresario/profesional, a título oneroso y en desarrollo de actividad empresarial. El cliente tendrá derecho a deducción de cuotas soportadas si concurren los requisitos de la norma de deducibilidad (vinculación causal con operaciones sujetas y deducibles, tenencia de documentación acreditativa y cumplimiento de formalidades).
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que presta servicios de marketing, apoyo a la venta y otros servicios auxiliares a su único cliente, otra sociedad de su mismo grupo establecida en Reino Unido. Tales servicios se encuentran relacionados con la comercialización de productos y prestaciones de servicios que realiza su cliente, tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como fuera del mismo. En particular, el cliente de la entidad consultante realiza, en relación con el territorio de aplicación del Impuesto, dos tipos de operaciones fundamentalmente: por un lado, ventas de bienes transportados desde fuera y con destino a dicho territorio para clientes empresarios o profesionales que son los que efectúan las correspondientes importaciones o adquisiciones intracomunitarias; por otro lado, prestaciones de servicios de mantenimiento en remoto a un único cliente empresario establecido en dicho territorio.
Cuestión planteada
Si los servicios que va a prestar la consultante a su cliente se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso afirmativo, si el cliente tendría derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por dichas prestaciones de servicios.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 69.Uno.1º de la 37/1992 establece la regla general referente al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios cuando el destinatario es otro empresario o profesional en los siguientes términos:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la destinataria de las prestaciones de los servicios objeto de consulta es una entidad establecida en el Reino Unido por lo que, en principio, dichas prestaciones de servicios no se entenderían realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
A estos efectos, los servicios de marketing, apoyo a la venta y otros servicios auxiliares objeto de consulta, se encuentran entre los incluidos en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, es preciso señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su reciente sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-593-19, SK Telecom, ha señalado respecto a la aplicación de dicha cláusula lo siguiente:
“43 Habida cuenta del tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva y de su ubicación en la subsección 10, titulada «Medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición», de la sección 3 del capítulo 3 del título V de la misma Directiva, procede considerar que la facultad que ofrece esta disposición no solo se inscribe en el contexto de la prevención de distorsiones de la competencia, sino que también pretende evitar los casos de doble imposición y de no imposición.
44 De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión, lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal.
45 En segundo lugar, como señaló el Abogado General en el punto 88 de sus conclusiones, debe precisarse que, a efectos de la aplicación de esta disposición, los eventuales casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia han de apreciarse en función del tratamiento fiscal dispensado a los servicios en cuestión en los Estados miembros, sin que proceda tener en cuenta el régimen fiscal al que están sometidos dichos servicios en el país tercero de que se trate.”.
De acuerdo con dicha sentencia la aplicación de la cláusula de uso y explotación efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en el tercer Estado.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de manifiesto lo siguiente:
“38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:
- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata”.
Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución:
“El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.
(…).”.
En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichas destinatarias realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.
A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4.- Por otra parte, y tal como pone de manifiesto la consultante, las prestaciones de servicios que realiza la misma podrían ser utilizadas o explotadas efectivamente de forma parcial en el territorio de aplicación del Impuesto y fuera del mismo.
A estos efectos, debe señalarse que aunque el artículo 70.Dos no recoge de forma específica una utilización parcial, cualquier uso o utilización efectiva, en los términos señalados, que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, cumplidos el resto de requisitos, deberá dar lugar a la aplicación de la norma.
No obstante, como se establece, entre otras, en contestación vinculante de 14 de diciembre de 2015, número de consulta V3966-15, hay que añadir que, admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se producen en territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el TEAC en la referida resolución de 22 de julio de 2020 ha señalado que “ninguna objeción encuentra este Tribunal a la circunstancia de aplicar la cláusula de utilización efectiva en la proporción de los servicios prestados que pueden considerarse efectivamente utilizados en el territorio de aplicación del impuesto.”.
Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio.
A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtengan de las operaciones realizadas por la consultante y el resto de entidades británicas del grupo sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, en que se hayan usado los servicios analizados en el cuerpo de la presente consulta a los que pudiera ser de aplicación el artículo 70.Dos de la Ley y prestados por la filial española, en la medida en que constituyen un “input empresarial”, respecto del total de ingresos que obtengan como consecuencia de su uso o explotación.
No obstante, como se ha señalado, podrán utilizarse otros criterios que resulten más ajustados a la realidad.
En este sentido, corresponde a la propia entidad consultante la prueba de que el sistema propuesto de imputación constituye un criterio más ajustado a la realidad que el señalado, sin perjuicio de la facultad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de constatar, en su caso, el cumplimiento de esta circunstancia.
5.- Por otra parte, en relación con el procedimiento de devolución a la entidad de Reino Unido no establecida de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 119 bis de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1º. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2º. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:
– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.”.
Por su parte, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
(…)
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(…)
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
(…).”.
6.- El artículo 119 bis.Uno.2º de la Ley condiciona la aplicación del régimen previsto en dicho precepto a que los solicitantes estén establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato se efectúa por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
La resolución de 4 de enero de 2021 de la Dirección General de Tributos (BOE del 5 de enero) ha establecido los términos de la reciprocidad para los empresarios o profesionales establecidos en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
En particular, el apartado II punto primero de la resolución señala que ”A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido, distinto de Irlanda del Norte, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119 bis, número 2.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar documentación que lo justifique, si bien deberán observarse las limitaciones o condiciones a que se ha hecho referencia en el apartado I, punto 4, ordinal 2.º anterior, en cumplimiento del citado principio de reciprocidad.”.
A estos efectos, en la propia resolución especifica que “con carácter general, las condiciones en las que se produce la devolución de las cuotas soportadas en el territorio del Reino Unido por los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto en España son equivalentes a las recogidas por la Ley 37/1992 para la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido.
2.º No obstante, a partir de la información suministrada por las autoridades del Reino Unido, se han constatado las siguientes diferencias:
a) Por bienes y servicios adquiridos que no se afecten a la actividad empresarial o profesional.
b) Por bienes y servicios que se destinen a la reventa.
c) Por bienes y servicios que se refieran a espectáculos o servicios de carácter recreativo.
d) Por la adquisición de un vehículo automóvil.
e) Del 50 por ciento del IVA soportado, por el alquiler o el arrendamiento financiero de un vehículo automóvil.”.
Por tanto, los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto no podrán obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido británico soportadas o satisfechas por bienes y servicios que se destinen a la reventa.
Esta previsión contenida en la normativa británica deriva de que, en estos supuestos, cuando un empresario o profesional no establecido en el territorio del Reino Unido, excluido Irlanda del Norte, realiza adquisiciones de bienes o servicios para su reventa en dicho territorio, cuando deba registrarse en Reino Unido recuperará el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el procedimiento de deducción y, en su caso, de devolución, previsto y propio de los sujetos pasivos registrados en dicho territorio.
A estos efectos, tal y como se señala en la Sección 3 (1) del Value Added Tax Act 1994, que regula la normativa británica del Impuesto, existe obligación de registro en el Reino Unido para los empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio cuando tengan la condición de sujetos pasivos.
En este sentido, la normativa británica únicamente ha previsto la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo para las prestaciones de servicios entre empresarios o profesionales, no en otros casos. En particular, cuando se trata de entregas de bienes (distintas de bienes importados) o, tratándose de prestaciones de servicios, los destinatarios tienen la consideración de consumidores finales. Sección 4, 7 (1) y 8 (1) del Value Added Tax Act 1994.
De esta forma, cuando el empresario o profesional no establecido deba registrarse en el Reino Unido por ser sujeto pasivo de las operaciones de reventa, no es de aplicación la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento de devolución a no establecidos, dada que el empresario no establecido registrado en Reino Unido podrá deducir las cuotas soportadas, y, en su caso, obtener su devolución, en las condiciones prevista para los empresarios y profesionales registrados en Reino Unido que ostentan la condición de sujeto pasivo.
Sin embargo, de acuerdo con la normativa española del Impuesto, cuando un empresario o profesional no establecido adquiere bienes para su posterior reventa, haciendo uso de las facultades establecidas en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, no necesita necesariamente registrarse en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario de dichas entregas de bienes es otro empresario o profesional.
En efecto, el artículo 84.Uno.2º, letra a), de la Ley del Impuesto establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De esta forma, en la medida que es de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y es sujeto pasivo de la operación de reventa el adquirente de los bienes, el empresario o profesional no establecido no podrá recurrir al procedimiento general de deducción y, en su caso de devolución recogido en los artículos 115 y 116 de la Ley 37/1992, previsto para los sujetos pasivos.
En consecuencia, la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de enero de 2021, debe interpretarse en este particular supuesto, de cara a la aplicación de un régimen de un tratamiento efectivamente recíproco al reconocido en el Reino Unido, que se entiende cumplido el requisito de reciprocidad a efectos de la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes y servicios por empresarios y profesionales británicos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que los destinen a su reventa cuando en dicha operación de reventa no tengan la condición de sujeto pasivo del Impuesto por la aplicación de lo señalado en el referido artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la entidad británica podrá obtener la devolución del impuesto soportado con sujeción al procedimiento y cumplidos los requisitos señalados para la aplicación del artículo 119 bis de la Ley 37/1992 y la resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de enero de 2021.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69.Uno.1º, 70.Dos, 119 bis.