La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la parte segregada de la vivienda está exenta conforme al artículo 33.4.b) LIRPF si se cumplen conjuntamente dos condiciones: (i) que la vivienda segregada constituyese la vivienda habitual del transmitente en el momento de la segregación o hubiera tenido tal consideración hasta dos años antes de la transmisión (artículo 41 bis.3 RIRPF); y (ii) que el transmitente sea mayor de 65 años o esté en situación de dependencia severa o gran dependencia. La segregación per se no altera el valor ni la fecha de adquisición de las partes resultantes.
Hechos
El consultante, mayor de 65 años, es propietario de una vivienda que ha constituido su residencia habitual a lo largo de los años, así como la de sus padres y hermanas. Manifiesta que ha ido adquiriendo la propiedad del inmueble mediante herencia de la siguiente manera: el 33,33 por ciento en 1983, el 16,66 por ciento en 2005 y el 50 por ciento en 2022. Actualmente, en 2023, ha procedido a la segregación del inmueble en dos partes, transmitiendo una de las mitades mientras que la otra mitad continuará siendo su vivienda.
Cuestión planteada
Si la ganancia patrimonial generada por la transmisión de la parte de la vivienda segregada está exenta a efectos del IRPF.
Contestación
La transmisión de la parte de la vivienda segregada generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.
La mera segregación de la vivienda no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las partes segregadas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del consultante en los términos anteriormente indicados y tratarse de persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión.
En este sentido, debe mencionarse la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 2456/2015 de 18 de septiembre de 2018 (TEAC, en adelante) en la que se dispone que “habiendo quedado probada la residencia continuada de la recurrente en la vivienda por un período superior a 3 años hasta el momento de la transmisión, y que fue habitada antes del plazo de 12 meses desde la adquisición, la cuestión a resolver se centra exclusivamente en si el plazo de residencia en la vivienda anterior a la fecha de adquisición debe ser considerado a los efectos de dar lugar a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
De la dicción de los preceptos trascritos, se puede concluir que la normativa exige desde el punto de vista literal dos condiciones para que una vivienda tenga el carácter de "vivienda habitual", a saber:
a) Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, 3 años.
b) Que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.
Las dos condiciones están conectadas entre sí. La vivienda, para ser vivienda habitual, debe en primer lugar ser habitada en un plazo de 12 meses desde su adquisición y, una vez cumplido este requisito, debe ser habitada durante al menos un plazo de tres años desde la fecha de su adquisición. Resulta, por tanto, que el tiempo de residencia de 3 años ha de contarse desde que la vivienda se adquirió”.
Finalmente, el TEAC concluye lo siguiente: “El requisito legal de la residencia habitual por tres años continuados se predica respecto de la edificación y ya resulta chocante que una misma cosa indivisible, una vivienda que se habita ab initio en su totalidad a título de pleno dominio, aunque compartido, pueda a la vez constituir la vivienda habitual por distinto lapso de tiempo y, en definitiva constituir y no constituir a la vez vivienda habitual para un mismo individuo. En los supuestos de división de la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción de la cuota ideal en un bien. El acto impugnado admite que la disolución de la comunidad y la posterior adjudicación no constituye ninguna alteración en la composición de sus patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, que no se cuestiona. En tales circunstancias, atendiendo a la finalidad de los beneficios fiscales de exención por reinversión en vivienda habitual y deducción por adquisición de vivienda habitual, en los supuestos de indivisibilidad y en los que el obligado tributario ininterrumpidamente ha residido en la vivienda, entendemos que el cómputo del plazo de tres años no puede fragmentarse por distintas partes y no ha de estarse a la fecha en que se produjo el acto interno de la comunidad, sino desde la adquisición de la cuota indivisa”.
Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde la adquisición de la cuota indivisa. Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
En el presente caso, el consultante, mayor de 65 años, adquirió el pleno dominio de una tercera parte de la vivienda en el año 1983 y, según parece desprenderse del escrito de consulta, dicho inmueble ha constituido su vivienda habitual hasta el momento en el que ha transmitido la parte segregada del mismo.
En consecuencia, la parte segregada habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual para el consultante en los términos anteriormente indicados. Por tanto, resultará de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de su transmisión.
Por último, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 33.4.b).
RIRPF. RD 439/2007. Artículo 41 bis.