La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos del artículo 76.2.1º.a) LIS: división de la totalidad del patrimonio en bloques transmitidos en sucesión universal a entidades existentes o nuevas, atribución proporcional de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10%. Cuando existan múltiples entidades adquirentes y la atribución de valores sea en proporción distinta a la participación original, los patrimonios adquiridos deben constituir ramas de actividad. En el caso de socio único, la proporcionalidad exigida por el artículo 76.2.2º LIS se satisface automáticamente respecto a dicho socio.
Hechos
La entidad consultante es una compañía dedicada al diseño, composición, fabricación, impresión y comercialización de todo tipo de etiquetas autoadhesivas o de cualquier otra clase. El patrimonio de la compañía se compone de los elementos propios de su actividad económica industrial, entre los que se incluye una nave industrial anteriormente afecta a dicha actividad y actualmente en proceso de ser alquilada. Además, los resultados obtenidos por la citada actividad productiva han permitido adquirir dos viviendas y disponer de tesorería e inversiones financieras excedentarias. La compañía cuenta con una plantilla laboral de aproximadamente 35 empleados.
La entidad X es una sociedad patrimonial que cuenta en su balance con una nave industrial en situación de arrendamiento con opción de compra, la cual está alquilada a la entidad consultante para el desarrollo de su actividad industrial. También cuenta en su balance con una finca rústica, un local y una vivienda. Para el desarrollo de su actividad no tiene contratado a ningún empleado.
La totalidad del capital social de la entidad consultante y de la entidad X pertenece a la persona física FP1.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión total de la entidad consultante en virtud de la cual todos los activos y pasivos de la actividad industrial incluyendo la tesorería necesaria para el funcionamiento de la entidad se adjudicaría a una entidad de nueva constitución NEWCO. Esta sociedad se subrogaría en la posición empleadora de la actual plantilla laboral de la consultante. Por otra parte, se aportaría la tesorería y las inversiones financieras excedentarias y los inmuebles, incluyendo la nave industrial a la entidad X.
El socio único de las entidades recibirá la totalidad de las participaciones de la nueva sociedad limitada beneficiaria de la actividad industrial, así como la totalidad de las participaciones de la entidad X.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Proteger el patrimonio inmobiliario y el patrimonio dinerario excedentario de la entidad consultante frente a los riesgos empresariales derivados de la actividad empresarial actualmente desarrollada por dicha consultante.
-Facilitar la futura transmisión hereditaria de las participaciones de la sociedad industrial con la finalidad de facilitar el relevo generacional, ya que es posible que se incorporen como socios los dos hijos del consultante.
-Eliminar las distorsiones que se producen en los estados financieros frente a terceros derivadas de los saldos contables de la tesorería e inversiones financieras excedentarias y de los inmuebles, así como de los posibles ingresos derivados del mencionado patrimonio inmobiliario y dinerario.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida consultante tiene un único socio (la persona física PF1), que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión (la entidad de nueva creación NEWCO y la entidad X), respetando el mismo porcentaje de participación que tenía en la entidad escindida, no se altera la regla de la proporcionalidad por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de escisión total exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de:
-Proteger el patrimonio inmobiliario y el patrimonio dinerario excedentario de la entidad consultante frente a los riesgos empresariales derivados de la actividad empresarial actualmente desarrollada por dicha consultante.
-Facilitar la futura transmisión hereditaria de las participaciones de la sociedad industrial con la finalidad de facilitar el relevo generacional, ya que es posible que se incorporen como socios los dos hijos del consultante.
-Eliminar las distorsiones que se producen en los estados financieros frente a terceros derivadas de los saldos contables de la tesorería e inversiones financieras excedentarias y de los inmuebles, así como de los posibles ingresos derivados del mencionado patrimonio inmobiliario y dinerario.
Los motivos relativos a la reestructuración o racionalización de las actividades, tales como proteger el patrimonio inmobiliarios frente a riesgos empresariales o eliminar las distorsiones que se producen en los estados financieros, podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1ºa) y 89-2