La modificación de estatutos/reglamento de una comunidad de propietarios relativa exclusivamente a la zona común deportiva constituye acto jurídico documentado sujeto a ITP y AJD conforme al artículo 31.2 TRLITPAJD. La base imponible será el valor de la zona común (no la totalidad del inmueble) y el tipo aplicable será el correspondiente a actos jurídicos documentados según tarifa del artículo 1 LM 21/2001 (tipo general 0,75%), toda vez que no concurren las exenciones previstas en el artículo 7.5 TRLITPAJD dado que la constitución/modificación de derechos sobre parte del inmueble goza de sujeción plena al ITP y AJD cuando recae sobre bienes inmuebles.
Hechos
La consultante forma parte de una comunidad de propietarios que dispone de una zona deportiva común (planta semisótano y baja del edificio), la cual ahora se pretende reconvertir en zona de trasteros, para lo cual se construirán 25, aunque existen 28 viviendas. A tal efecto se otorgará escritura notarial por la que se declare la construcción de los 25 trasteros, se modifique el destino de la zona común deportiva para ser dedicada a trasteros y, asimismo, se modifique la propiedad horizontal y los estatutos de la comunidad para que el uso y disfrute de los nuevos trasteros corresponda en exclusiva a 25 viviendas, inscribiéndose en el Registro de la Propiedad la vinculación de cada trastero a cada vivienda como anejo inseparable.
Cuestión planteada
Qué tributos habría que liquidar por el otorgamiento de la citada escritura y cuál sería el tipo impositivo y la base imponible, teniendo en cuenta que la modificación no se realiza sobre la totalidad del inmueble sino solo sobre la zona común deportiva.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas procede examinar los siguientes preceptos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993)
Artículo 4
“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
[…]
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Artículo 30
“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.”
Y, por último, el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995 define en sus apartados 1 y 2 la base imponible de las declaraciones de obra nueva y división horizontal en los siguientes términos:
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno”.
En el supuesto planteado se pretende otorgar una escritura en la que concurren diversas convenciones que, conforme al artículo 4 del Texto Refundido del ITPyAJD, deberán tributar cada una de ellas de forma independiente:
Desafectación de la zona deportiva común para ser destinada a trasteros.
Declaración de la construcción de los 25 trateros.
Modificación de la propiedad horizontal y los estatutos de la comunidad para que refleje el uso y disfrute de los mismos de forma exclusiva por los titulares de 25 viviendas
La vinculación de cada trastero a cada vivienda como anejo inseparable.
Transmisión de tres veintiochoavas partes de la zona deportiva a los titulares de los 25 trasteros.
Ninguno de los cuatro primeros apartados supone la existencia de un acto liquidable por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al no producirse el hecho imponible configurado en la letra a) del apartado 1 del artículo 7del Texto Refundido del ITP y AJD, pues ni la desafectación de la zona deportiva común para ser destinada a una finalidad distinta, ni la declaración de la obra nueva de los 25 trasteros, ni la consiguiente modificación de la propiedad horizontal y de los estatutos de la comunidad para reflejar la nueva situación, o la modificación de su régimen jurídico, constituye una transmisión de propiedad.
Sin embargo, la no sujeción por la referida modalidad determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP
Tratarse de una primera copia de una escritura notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.
Que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De los requisitos citados, el único extremo que pude plantear alguna duda es la cuantificación de la base imponible, es decir la determinación de la cantidad o cosa valuable objeto de cada uno de los actos referidos, que pasamos a examinar:
1. Desafectación de la zona deportiva común para ser destinada a trasteros.
En este caso la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 del Texto Refundido del ITP y AJD, será, “el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, bien entendido que se tratará del valor declarado de la zona que se desafecta, la zona deportiva, cuya naturaleza o destino como elemento común se pretende modificar.
2. Declaración de la obra nueva de los 25 trasteros.
Este supuesto se contempla específicamente en el artículo 70 del Reglamento del impuesto según el cual la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, en este caso de los 25 trasteros.
3. Modificación de la división horizontal del edificio.
El apartado 2 del citado artículo 70 del Reglamento establece que en este caso deberá incluirse en la base imponible “tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno”, que será el de la parte proporcional del terreno que corresponda a la obra nueva.
4. Vinculación de cada trastero a cada vivienda como anejo inseparable.
Existe vinculación “ob rem” entre dos (o más) fincas, cuándo se da entre ellas un vínculo que las mantiene unidas, sin que pueda separarse la titularidad de las mismas, por existir una causa económica y a la vez jurídica que justifique dicha conexión, como una cierta relación de destino, dependencia o accesoriedad e incluso de servicio. La consecuencia jurídica de ello es que los actos de transmisión y gravamen han de producirse sobre ambas fincas juntamente y no sobre una de ellas, y a favor de un mismo adquirente, en tanto se mantenga dicha vinculación aunque las fincas mantengan su folio registral, es decir, sigan siendo fincas distintas, registralmente independientes, sin perjuicio de la vinculación de su régimen jurídico. Solo puede establecerse una vinculación ob rem sobre dos o más fincas en caso de ser propietario de ambas y los supuestos más frecuentes se presentan en el ámbito de la propiedad horizontal, especialmente respecto de los elementos procomunales y los garajes o trateros en relación con las viviendas
Conforme al Informe emitido por la Dirección General del Registro y del Notariado de fecha 13 de febrero de 2015, la vinculación ob rem, en tanto que afecta al contenido del derecho de propiedad, suponiendo una limitación de su libre disposición, es inscribible en el Registro de la Propiedad, con todos los efectos de publicidad registral que ello implica, inscribibilidad que determina la sujeción a la cuota variable del documento notarial por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto a la base imponible, a falta de norma específica, se determinará conforme a la regla general del documento notarial establecido en el apartado primero del artículo 30 del texto Refundido que se remite al valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”. Por tanto, la base imponible será el valor de los trasteros, en cuanto son estos las fincas que se vinculan.
5. Transmisión de tres veintiochoavas partes de la zona deportiva a los titulares de los 25 trasteros.
Si solo quien sea titular de dos fincas pueda establecer entre ellas una vinculación jurídica de tal forma que ninguna se pueda transmitir de forma independiente, el titular exclusivo de cada una de las viviendas deberá ser asimismo titular exclusivo de cada uno de los trasteros, lo que supone la propiedad exclusiva de una veinticincoava parte del espacio anteriormente destinado a zona deportiva en la que se han construido los 25 trasteros. Sin embargo, con anterioridad a la modificación efectuada, el propietario exclusivo de cada una de las 28 viviendas era asimismo copropietario de la referida zona común en la proporción que resultase de su participación en la comunidad, que debe suponerse era de un 28 por 100 y, por tanto la adquisición del trastero como elemento privativo anejo a la vivienda supone la adjudicación de un porcentaje mayor del que a cada uno le correspondía en la zona deportiva
En conclusión debe entenderse que se ha producido la transmisión de la cuota correspondiente a tres de los titulares de las viviendas a los que no se ha adjudicado porcentaje alguno de las zonas comunes desafectadas, en favor de los titulares de las 25 viviendas a los que se ha adjudicado un trastero como elemento privativo. Dicha transmisión deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD o por el Impuesto de Donaciones en función del carácter gratuito u oneroso de la referida operación.
Por último, en cuanto al tipo impositivo aplicable, debe tenerse en cuenta que conforme a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (B.O.E. 19 de diciembre), el ITP y AJD es un tributo estatal cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas con el alcance y condiciones que en la misma se establecen (artículo 25.1), correspondiendo al Estado la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos (artículo 45.1). Sin embargo, conforme a su artículo 49.1 las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre determinados tipos de gravamen, en particular, podrán regular el tipo establecido para las transmisiones de bienes inmuebles y la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
Por otro lado, las Comunidades Autónomas se harán cargo, por delegación del Estado, de aquellas competencias que sean necesarias para la gestión de los tributos cedidos (artículo 55), excluyéndose expresamente la posibilidad de delegación de determinadas competencias entre las que se incluye la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias. En consecuencia, este Centro Directivo carece de competencia para pronunciarse sobre las consultas que se refieran a la aplicación de los tipos de gravamen establecidos por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias normativas.
CONCLUSION
Primero. La desafectación de la zona deportiva común para ser destinada a trasteros, la declaración de obra nueva de los mismos, la modificación de la propiedad horizontal y la vinculación de los trasteros a las viviendas como anejos inseparables, en cuanto dichos actos jurídicos no constituyen por si mismos una transmisión, están sujetos a la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Segundo. La base imponible estará constituida por:
En la desafectación, el valor declarado de la zona común que se desafecta, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
En la declaración de la obra nueva, el valor real de coste de los trasteros.
En la modificación de la división horizontal el valor real de coste de los trasteros junto con el valor real de terreno, la parte proporcional que corresponda a la obra nueva declarada.
En la vinculación, el valor declarado de los trasteros, en cuanto son estos las fincas que se vinculan, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
Tercera. La adjudicación de los trasteros solo a 25 titulares de las 28 viviendas supone la existencia de la transmisión de la cuota correspondiente a los tres titulares de las viviendas a los que no se ha adjudicado porcentaje alguno de las zonas comunes desafectadas, en favor de aquellos a los que se ha adjudicado un trastero como elemento privativo. Dicha transmisión deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD o por el Impuesto de Donaciones en función del carácter gratuito u oneroso de la referida operación.
Cuarto. En cuanto al tipo impositivo aplicable en las anteriores operaciones, este Centro Directivo carece de competencia para pronunciarse sobre las consultas que se refieran a la aplicación de las normas dictadas por
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 70-1 y 2. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 30 Y 31-2