Las aportaciones no dinerarias de vivienda al patrimonio protegido que excedan el límite individual de 10.000 euros anuales (o 24.250 euros agregado por patrimonio) generan derecho a reducción en los cuatro períodos impositivos siguientes, aplicándose primero las reducciones pendientes de ejercicios anteriores hasta agotar los máximos anuales; la valoración se determina por el valor contable del inmueble o, en su defecto, conforme a normas de Patrimonio. Los préstamos para mejoras no generan beneficio fiscal directo en el patrimonio protegido. Los rendimientos de alquiler de la vivienda aportada cumplen el requisito legal de destinarse a necesidades vitales de la persona con discapacidad cuando se aplican conforme a los estatutos del patrimonio y a la legislación civil reguladora de esta figura.
Hechos
El consultante ha constituido un patrimonio protegido a favor de su hijo, al que varios familiares han aportado una vivienda que va a destinarse al alquiler. Asimismo tiene pensado realizar reformas sobre dicha vivienda con su dinero, debiendo el hijo al consultante la cantidad invertida por éste.
Cuestión planteada
1º) En caso de que la aportación de la vivienda exceda los limites previstos de reducción de base imponible, si se podrá seguir reduciendo en periodos posteriores y en cuántos.
2º) Tratamiento del dinero prestado para las mejores de la vivienda en relación con el patrimonio protegido y sus beneficios fiscales.
3º) Tributación de las rentas obtenidas por el alquiler de la vivienda y tratamiento de dichos rendimientos en relación con el patrimonio protegido y sus beneficios fiscales y si los rendimientos obtenidos pueden destinarse a satisfacer las necesidades vitales de la persona con discapacidad.
Contestación
1º) El artículo 54 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
“1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”
Por lo que respecta a la valoración de la aportación realizada, de tratarse de la donación de un inmueble o de porcentajes sobre la titularidad del mismo, establece el artículo 54.3 de la LIRPF que “Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”
Por su parte, el artículo 18.1.b) de la citada Ley 49/2002 dispone que dicho valor es “En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Y el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) establece que “Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. (…).”
Por su parte, el artículo 33.3.e) de la LIRPF dispone que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Además, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, establece en caso de aportaciones no dinerarias, que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).”
Por lo tanto, el artículo 54 de la LIRPF antes reproducido establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por los padres del titular de dicho patrimonio y las personas designadas en dicho artículo reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con el límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, según establece el apartado 1 de dicho artículo 54.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece que las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción, siendo aplicable dicho regla también en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.
Aplicando dichas reglas al supuesto consultado, debe concluirse que, en caso de aportación de la totalidad del inmueble en un solo ejercicio, lo que parece ocurrir en el supuesto consultado, al superar según el consultante la aportación realizada por los familiares a que se refiere el artículo 54.1 de la LIRPF (parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive titulares de la vivienda aportada) en el ejercicio en que se done el inmueble los límites anteriores (10.000 euros de límite anual por aportante, con el límite anual adicional de 24.250 euros para las aportaciones realizadas por todos los aportantes, cuando existan aportaciones de varias personas con derecho a la reducción), el exceso del valor de lo aportado con respecto a dichos límites no dará derecho a la reducción, si bien dicho exceso dará derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Ahora bien, en todo caso, la aplicación de los beneficios fiscales requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del IRPF (entre los cuales se encuentran los límites relativos a la disposición de aportaciones establecidos en el artículo 54 de la LIRPF), que las aportaciones realizadas a favor de la persona con discapacidad se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido de la persona con discapacidad y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.
Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”
En definitiva, para poder aplicar los beneficios fiscales recogidos en la normativa del IRPF para los patrimonios protegidos de personas con discapacidad, las aportaciones realizadas con posterioridad a la constitución del patrimonio deben realizarse mediante documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial, sea cual sea la naturaleza de los bienes o derechos aportados a dicho patrimonio, sin que en consecuencia pueda entenderse cumplido dicho requisito a efectos de la aplicación de los referidos beneficios fiscales mediante el reflejo en la escritura pública de aportaciones futuras o no realizadas.
2º) De acuerdo con el artículo 1.1 de la citada Ley 41/2003, las aportaciones al patrimonio protegido deben ser aportaciones a título gratuito, por lo que las cantidades prestadas por el consultante a su hijo para el pago de la mejora de la vivienda de propiedad de este último integrada en su patrimonio protegido, al ser entregadas en concepto de préstamo realizado a éste, no podrían tener en ningún caso la naturaleza de aportaciones al patrimonio protegido al no ser gratuitas, no pudiendo aplicarse en consecuencia a los importes prestados los beneficios fiscales establecidos para la aportaciones al patrimonio protegido, por lo que la concesión del préstamo y su devolución serían irrelevantes respecto al tratamiento fiscal correspondiente a los beneficios fiscales aplicables a las aportaciones al patrimonio protegido, siendo asimismo irrelevante a dichos efectos el destino que se diera al dinero prestado.
3º) Los beneficios fiscales establecidos en la normativa del Impuesto para las aportaciones realizadas al patrimonio protegido no se extienden a las rentas sujetas al Impuesto derivadas de los bienes y derechos que integran dicho patrimonio.
En consecuencia, en lo que respecta a la tributación de las rentas derivadas del alquiler de la vivienda, partiendo de la consideración de que el arrendamiento objeto de consulta no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF (utilización para la ordenación de la actividad de, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con el artículo 22 de la LIRPF.
En cuanto a los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la LIRPF, y en su desarrollo al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”.
La falta de especificación del tipo de arrendamiento a realizar y las características del mismo impide determinar la posible aplicación al rendimiento neto obtenido de alguna de las reducciones establecidas en los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la LIRPF.
En lo que respecta al importe invertido en la reforma de la vivienda, y el pago de los intereses pactados en su caso por el préstamo efectuado por el consultante a su hijo para la mejora de la vivienda, debe indicarse que los gastos de reparación y conservación y dichos intereses tendrán el carácter de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto obtenido, con los límites referidos en el artículo 13.a) del Reglamento del Impuesto, antes reproducido. En caso de que se trate de mejoras que aumenten el valor de adquisición del inmueble, su deducibilidad se efectuará a través de la amortización, en los términos establecidos en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto.
Por otro lado, en cuanto a la persona obligada a tributar por dichos rendimientos, establece el primer párrafo del apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF lo siguiente:
“3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.”
En consecuencia, queda obligado a tributar por las rentas del alquiler obtenidas la persona con discapacidad, al ser el propietario de la vivienda alquilada, asistido, en su caso, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por sus representantes legales.
Por último, como se indica en la consulta V1526-08 entre otras, debe indicarse que no dará lugar a la regularización la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido, siendo las necesidades vitales de cada titular de un patrimonio protegido una cuestión de hecho que podrá acreditarse empleando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 22, 23, 27, 33, 54 y disposición adicional decimoctava.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 13.