La distribución de dividendos de la consultante a BV II (matriz holandesa) está sujeta al IRNR bajo el artículo 13.1.f).1º, siendo exenta conforme al artículo 14.1.h) del TRLIRNR cuando concurren: (i) sujeción sin exención en ambas jurisdicciones conforme Directiva 90/435/CEE; (ii) participación mínima 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior; (iii) formas societarias recogidas en anexo de la Directiva. Si BV II no cumple requisitos, la exención no se traslada a otras matrices UE del grupo canadiense —la exención es personal a la participante directa—; en caso de eliminación de BV I o BV II, la exención resulta aplicable únicamente si la nueva matriz (FIN o holding finlandesa) ostenta participación mínima 5% con los requisitos concurrentes.
Hechos
La consultante es una sociedad española (ES). En 1999 el 100% de las acciones de ES fueron adquiridas por un grupo norteamericano (Grupo Y). Un año después el Grupo Y aporta el 100% de las acciones a una sociedad holandesa (BV II) de nueva creación.
En 2005 un grupo residente en Canadá, cuya matriz cotiza en la bolsa canadiense, adquirió el 70% de la sociedad BV II, que a su vez era propietaria del 100% de la consultante. Esta compra se realiza a través de una sociedad finlandesa (FIN) del grupo canadiense.
FIN se constituyó previamente para la compra de una compañía finlandesa operativa (OPFIN) que realiza la misma actividad que ES. FIN tiene medios materiales y humanos para la administración y gestión efectiva de OPFIN. Consolidan sus resultados fiscales. FIN se considera en Finlandia una entidad mixta que realiza actividades de holding y operativas. FIN adquiere la parte proporcional de las acciones de la consultante al adquirir el 70% de BV II. Para financiar esta compra FIN utiliza los fondos de los negocios realizados por OPFIN en Finlandia.
En 2006, el grupo canadiense y el Grupo Y acuerdan crear una nueva sociedad residente en Holanda para que actúe como sociedad joint venture, BV I. Ambos grupos aportan sus participaciones en BV II a BV I a cambio de acciones de ésta última. La función de BV I es regular la relación entre los dos grupos propietarios de BV II.
A mediados de 2006, FIN fue aportada a una nueva sociedad sueca (SUE), creada por el grupo canadiense para gestionar sus negocios en Europa. SUE es propietaria de varias sociedades operativas, en España, en Suecia y fuera de Europa. Dispone de medios materiales y humanos en su país.
Finalmente, en 2010, el Grupo Y vendió su participación del 30% en BV I a SUE, que a su vez lo aportó a FIN. FIN obtiene así el 100% directo de BV I, e indirectamente el 100% de la consultante.
En 2011, FIN constituye un holding finlandés al que se aporta la sociedad BV I y el resto de las filiales de ésta.
La sociedad consultante tiene previsto comenzar a distribuir beneficios a la sociedad BV II como dividendos.
Al desaparecer los motivos de negocio que generaron a BV I y BV II, se contempla la posibilidad de su disolución para racionalizar la estructura de inversión en España. Potencialmente también del Holding de más reciente creación.
En 2013 la mayor parte de las acciones del grupo canadiense ha sido comprada por otro grupo residente en Canadá.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención del artículo 14.1.h del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, a los beneficios distribuidos por la sociedad consultante a la sociedad holandesa BV II.
Si se considera que BV II no cumple los requisitos para aplicar la exención, si podrían cumplirse en alguna de las sociedades de la Unión Europea del grupo canadiense.
Si finalmente la participación en la consultante fuera propiedad de FIN o de la holding finlandesa, por la eliminación de BV I o BV II, si sería aplicable la citada exención del artículo 14.1.h) en ese caso.
Contestación
Se trata de la distribución de dividendos de la sociedad consultante, residente en España, a su sociedad matriz, residente en los Países Bajos. Independientemente de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, se pregunta sobre la tributación de acuerdo con la normativa interna española.
El artículo 13.1.f).1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:
“f)Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1.ºLos dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En principio se trata entonces de una renta sujeta en España.
El artículo 14.1.h) del TRLIRNR recoge entre las rentas exentas las siguientes:
“h)Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c)de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma interrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
También tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que habiendo tenido el mencionado porcentaje de participación pero, sin haberse transmitido la participación, este porcentaje tenido se haya reducido hasta un mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la sociedad filial haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Esta consideración se mantendrá dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución de los dividendos no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del 3 por ciento.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro deEconomía y Haciendapodrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letrah)sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o el 3 por ciento en el caso de una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letrah).
Lo establecido en esta letrah)no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letrah).”
En la actualidad, si la sociedad consultante española acuerda repartir el beneficio, la sociedad matriz es la holandesa BV II, que es propietaria del 100% de sus acciones de forma directa. A su vez BV I posee el 100% de las acciones de BV II. Por último, desde 2011 las acciones de BV I pertenecen a un holding finlandés al 100%. El holding finlandés forma parte de un grupo canadiense.
En primer lugar, a efectos de la aplicación de la exención, la matriz directa BV II es una sociedad residente en Holanda que cumple los requisitos del artículo 14.1.h de estar sujeta a tributación en los Países Bajos y revestir alguna de las formas recogidas en el Anexo de la Directiva 90/435/CEE allí citada. Por otra parte, la sociedad holandesa posee el 100% de las acciones de la consultante desde el año 2000.
Por lo tanto, para la aplicación de la exención sería necesario analizar el requisito que exige que la mayoría de los derechos de voto de la matriz BV II se posea directa o indirectamente por personas que residan en la Unión Europea o si no es así:
- que la matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial, o
- tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, o
- pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto.
Teniendo en cuenta que el propietario de BV II es el grupo canadiense, y por lo tanto no residente en la Unión Europea, se debe analizar si se da alguna de las tres condiciones citadas que permitirían la aplicación de la exención.
De acuerdo con el escrito de consulta no parece que BV II realice una actividad empresarial sino que efectúa funciones de holding. Tampoco se indica que su objeto sea la dirección y gestión de la consultante española.
En cuanto a los motivos económicos válidos para su existencia distintos del mero disfrute de la exención, no se indica en el escrito de consulta con suficiente claridad los motivos de su existencia. Se especifica que BV II pertenecía al grupo Y, de EE.UU. Con posterioridad se vende el 70% a la sociedad FIN, que forma parte del grupo canadiense.
Esta sociedad FIN es propietaria de otra sociedad operativa en Finlandia que realiza la misma actividad que la consultante, y dispone de medios materiales y humanos para gestionar y administrar esta sociedad operativa en Finlandia, con la que consolida resultados.
Por lo tanto parece que la sociedad FIN tiene razones económicas operativas para existir, y reside además en la Unión Europea, y BV II llega a pertenecerla al 100%.
La norma exige que sea la matriz de la sociedad española, en este caso la que recibe los dividendos, la que cumpla la condición de no haberse constituido para disfrutar indebidamente del régimen de exención derivado de la Directiva matriz filial de la Unión Europea. En el grupo canadiense no era necesario la interposición de la sociedad BV II para disfrutar de este régimen, puesto que la sociedad FIN que la adquiere reside en Finlandia que forma parte de la Unión Europea y tiene sustancia propia en Europa antes de la adquisición de BV II y, a través de ella, de la sociedad española consultante.
Se considera entonces que BV II no se utiliza para disfrutar indebidamente del régimen de exención, que sí resulta, en consecuencia, aplicable.
En cualquier caso, si BV II, matriz directa, desapareciera, al igual que BV I, quedando como matriz directa FIN, se considera, por lo ya apuntado, que sería aplicable también la exención de los dividendos de la sociedad española.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR, RD Leg 5/2004, art. 14