Los servicios prestados en relación a inmuebles situados en Argelia no están sujetos al IVA español al no concurrir ninguno de los criterios de territorialidad del artículo 69 LIVA. Los impuestos satisfechos en Argelia se considerarán en el IS conforme al CDI hispano-argelino, que atribuye potestad tributaria al Estado de origen sobre los beneficios del establecimiento permanente argelino, sin perjuicio de las limitaciones por crédito fiscal. Los gastos vinculados a la actividad en Argelia (desplazamientos de personal, costes operativos) serán deducibles en el IS español como gastos de explotación necesarios para obtener la renta. Las dietas de trabajadores desplazados a Argelia podrán estar exentas en IRPF conforme a la normativa estatal, con independencia del CDI. Los beneficios del establecimiento permanente argelino tributarán en España exclusivamente bajo el régimen de no residentes, aplicándose el tipo de gravamen conforme al IRNR y el CDI.
Hechos
La entidad consultante es una empresa española que se va a desplazar a Argel como subcontrata, desplazando allí también personal cualificado.
Esta empresa va a tener un establecimiento permanente en Argel. Las facturas que se emitan se realizan desde Argel.
Los trabajadores de la empresa consultante desplazados, tienen que estar asegurados en Argel, por lo que tendría que efectuar dobles gastos tanto en la Seguridad Social como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Mensualmente en Argelia tienen que liquidarse dos impuestos, el Impuesto sobre Sociedades y el T.A.P. Estos impuestos se liquidan sobre los beneficios mensuales.
Cuestión planteada
1) Cuál sería el IVA que se liquidaría en España, y qué consideración tendría el IVA argelino en España.
2) Cuando la entidad consultante liquide el Impuesto sobre Sociedades, qué consideración tendrían los impuestos satisfechos en Argel.
3) Si serían fiscalmente deducibles los gastos satisfechos por la entidad consultante por los pagos efectuados en relación a los trabajadores desplazados a Argel y otros gastos que pudieran surgir en dicho territorio.
4) Si habría alguna dieta exenta en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5) Tributación de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente argelino en España.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece la regla general de las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “
Por su parte, el artículo 70 del mismo texto legal señala que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Por lo tanto, y a pesar de la exigua información aportada por la consultante, cabe concluir que los servicios consultados no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido ya que tienen como objeto inmuebles no situados en el territorio de aplicación del Impuesto, destinatarios no establecidos y, en último caso, se prestarán por un establecimiento permanente que no se encuentra en este territorio. La consultante no deberá presentar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ninguna declaración por las citadas operaciones.
Impuesto sobre la Renta de los No residentes.
1) Tributación del establecimiento permanente.
El artículo 7 del Convenio hispano-argelino, relativo a la tributación de los beneficios empresariales dispone lo siguiente:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa podrán someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar.
4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra por ese establecimiento permanente de bienes o mercancías para la empresa.
5.A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, salvo que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del presente Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
De acuerdo con el apartado 1 del artículo anterior, en el caso de que la empresa cuente, con un establecimiento permanente en Argelia, como parece desprenderse del escrito de consulta, los beneficios atribuibles al mismo podrán ser sometidos a gravamen en Argelia, de conformidad con lo dispuesto en su normativa interna y al resto de los apartados del artículo 7 del Convenio.
Hay que resaltar que los establecimientos permanentes en el extranjero de entidades residentes en España no tienen personalidad jurídica propia y distinta de la de dichas entidades y, en consecuencia, la consultante estará obligada a tributar en España por las rentas obtenidas por su establecimiento permanente en Argelia, correspondiendo a España, por aplicación del artículo 22 del Convenio y la legislación interna, la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar.
“Artículo 22.Eliminación de la doble imposición.
La doble imposición se evitará de la siguiente forma:
1. De conformidad con las disposiciones y con sujeción a las limitaciones impuestas por la legislación de un Estado Contratante: a) Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado permitirá:
i) como deducción del impuesto sobre la renta de ese residente, un importe igual al impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el otro Estado contratante.
ii) Como deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente, un importe igual al impuesto pagado en el otro Estado contratante sobre esos mismos elementos patrimoniales;
No obstante, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.
2. A los efectos del párrafo 1, el impuesto pagadero en Argelia por una compañía residente en España respecto de beneficios imputables a una actividad comercial o empresarial realizada en Argelia, incluirá cualquier importe que hubiere debido pagarse como impuesto argelino durante el ejercicio de no haber sido por la existencia de una exención o bonificación del impuesto otorgada para ese ejercicio o parte de él por las disposiciones de la Ley nº 01-03 de 20 de agosto de 2001, en relación con la promoción de inversiones, que estén en vigor en la fecha en que se firma este Convenio y no hayan sido modificadas desde entonces, o lo hayan sido únicamente en aspectos menores sin afectar a su carácter general. Lo dispuesto en este apartado se aplicará durante los cinco primeros años de vigencia del Convenio, pero las autoridades competentes de los Estados Contratantes podrán celebrar consultas para determinar si debe prorrogarse este plazo.”
2) Tributación de los trabajadores, personas físicas.
La residencia fiscal de las personas físicas en la legislación interna española está regulada en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Como puede apreciarse, el primer criterio expuesto en la norma citada es el de la permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español. Si se da esta circunstancia, la persona será considerada residente fiscal en este país, con independencia de cualquier otra circunstancia.
También será considerada residente en España la persona que no permaneciendo 183 días al año en territorio español, sus ausencias tengan carácter temporal y esporádico salvo que demuestre que es residente fiscal de otro Estado.
El segundo criterio recogido, en esta norma, es tener en España el núcleo principal de sus intereses económicos o la base de sus actividades.
Finalmente, la norma presume que tendrá su residencia fiscal en territorio español por el hecho de residir en España el cónyuge no separado legalmente, salvo que se pruebe que el consultante tiene su residencia en otro Estado, en el presente supuesto Argelia.
No obstante, si el trabajador, por el tiempo de permanencia en Argelia, o por cualquier otra circunstancia recogida en la legislación interna argelina, pudiera ser considerado residente en dicho país, por el mismo período impositivo en el que fuera considerado residente en España, la cuestión habría de resolverse por aplicación de lo dispuesto en el convenio anteriormente citado que, en su artículo 4 apartado 2, se expresa en los siguientes términos.
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente únicamente del Estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente únicamente del Estado en el que viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente únicamente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Por lo que se refiere a las remuneraciones satisfechas a los trabajadores de la entidad que presten sus servicios para el establecimiento permanente situado en Argelia, habrá que acudir a lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio que, en relación a la tributación de los trabajadores dependientes, establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en el otro Estado Contratante, las remuneraciones derivadas del mismo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo podrán someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”
3…”.
Se pueden, por lo tanto, dar dos supuestos:
A. Trabajadores residentes en España
De acuerdo con el artículo anterior, en el supuesto en que los citados trabajadores tengan, de conformidad con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la condición de residentes en España, éstos deberá tributar por dicho impuesto por su renta mundial, si bien los rendimientos percibidos como consecuencia de su trabajo en Argelia también podrán, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, ser gravados por Argelia conforme a lo dispuesto en su normativa interna.
No sería aplicable el apartado 2 ya que las remuneraciones se soportan por el establecimiento permanente que el empleador tiene en Argelia.
Correspondería a España la eliminación de la doble imposición que se pudiera producir, conforme el artículo 22 del Convenio y la legislación interna.
B. Trabajadores no residentes en España
Por el contrario, en el supuesto de que los trabajadores tengan la condición de residentes en Argelia, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, que señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)…
b)…
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En este caso, dado que la actividad no se desarrolla en territorio español, los rendimientos no estarán sujetos a tributación en España y por tanto no procederá por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de estos rendimientos.
Cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210 (declaración de no residente).
Conforme al artículo 52 del TRLIRNR: “Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente”.
La entidad consultante deberá efectuar las retenciones correspondientes en función de la residencia fiscal del preceptor de las remuneraciones por ella satisfechas, no pudiendo aplicar, en su caso, las retenciones propias de no residentes mientas no se acredite la residencia fiscal del preceptor en el extranjero. El artículo 32 del TRLIRNR determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos de trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del Reglamento dispone:
“1.Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2.En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3.La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4.El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5.Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6.La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
En relación con el apartado 5 del citado artículo 17 del Reglamento, el artículo 31.5 TRLIRNR establece que:
“El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”
El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberá presentarse en el lugar y plazo establecido en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre9 y en la Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2010).
A la comunicación de cambio de residencia, formulada a través del Modelo 247, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador.
Por último, tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del Reglamento, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se parte de la hipótesis de que los trabajadores, a pesar de su desplazamiento a Argel, mantienen su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar, debe aclararse que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de de marzo), en adelante RIRPF, únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y ajenidad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.
Según el artículo 9.A.2 del RIRPF: “Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleo o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen".
Por otra parte, en relación con las asignaciones para gastos de manutención y estancia, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Por tanto, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06 de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra determinada, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.
Ahora bien, si trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto.
Conforme al supuesto anterior, igualmente sería aplicable el régimen de exceptuación de gravamen de las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las condiciones y cuantía establecidos en el artículo 9.A.2 del RIRPF.
Respecto al límite temporal de 9 meses, el artículo 9.A.3 del RIRPF dispone lo siguiente: "Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente (destino en el extranjero), cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino".
El cómputo de este período continuado superior a nueve meses, determinante de la sujeción a gravamen de las asignaciones para gastos de manutención y estancia, deberá realizarse de fecha a fecha. Consecuencia de lo anterior es que el 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses.
El desplazamiento por tiempo superior a nueve meses conlleva el sometimiento a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la totalidad de las cantidades satisfechas para compensar los gastos normales de manutención y estancia obtenidas desde el inicio del desplazamiento.
En lo que afecta al sistema de retenciones, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Si estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, existirá obligación de retener desde el principio, es decir, desde que se empiecen a satisfacer las cantidades que tiendan a compensar los gastos en que incurra el trabajador.
b) Si no estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, sólo existirá obligación de retener a partir del décimo mes.
Por otra parte, el artículo 9.A.3.b) del RIRPF trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero. Dicho artículo dispone que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión, en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”
Para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, este sito en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir mas de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo.
Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual de acuerdo con el artículo 9 de la LIRPF.
Si se cumplen ambos requisitos, la norma establece la consideración de dieta exceptuada de gravamen a los excesos que sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión, en el supuesto de hallarse destinados en España.
El trabajador deberá poder acreditar que cumple los requisitos para aplicar el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Finalmente, el artículo 9.A.6 del RIRPF señala que "las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen".
Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante conforme a lo que se ha señalado, dispone de un establecimiento permanente en Argel, el cual no tiene personalidad jurídica propia y distinta de la de la consultante y, en consecuencia, estará obligada a tributar en España por su renta mundial.
En particular, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo en su apartado 2, establece lo siguiente:
“(...).
2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
(...)”
Por su parte, el artículo 10 del TRLIS añade:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Adicionalmente, el artículo 22.1 del TRLIS recoge un mecanismo de exención para evitar la doble imposición internacional jurídica en los siguientes términos:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. (..).
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
En relación con las rentas obtenidas en el extranjero, el artículo 21.1.c) del TRLIS establece:
“c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(...)
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(...)”.
Por tanto, el cumplimiento de este requisito en el caso concreto planteado requiere:
- Que las rentas obtenidas por el establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
- Que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En el caso consultado, parece cumplirse el requisito relativo a que las rentas del establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Adicionalmente, estas rentas no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS.
Por último, la letra b) del artículo 22.1 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen de exención, que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos, según lo establecido en el artículo 21.1.b) in fine, se considerará cumplido este requisito cuando exista un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación al establecimiento permanente y que contenga cláusula de intercambio de información. España tiene firmado un Convenio con la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2002 (BOE 22 de julio 2005 y corrección de errores BOE 4 abril de 2007), de manera que, en la medida en que el mencionado Convenio le resulte aplicable al establecimiento permanente mencionado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por el mismo podrán aplicar la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS, siempre que se cumplan los demás requisitos mencionados anteriormente.
Por otra parte, en relación con las rentas negativas que pudieran ser imputables al establecimiento permanente, serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, por aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, si bien habrá de tenerse en cuenta lo señalado en el apartado 2 del artículo 22 del TRLIS, arriba reproducido.
Finalmente, en relación a la deducibilidad de los gastos derivados de las nóminas de los empleados y otros gastos en los que pudiera incurrir el establecimiento permanente, hay que señalar que todo gasto contable en el que incurra el establecimiento permanente en Argelia, en el desarrollo de su actividad, será fiscalmente deducible en la medida en que cumpla lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS, previamente transcritos, en términos de devengo correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental y siempre que no se trate de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS. Cumpliéndose tales requisitos, dicho gasto contable resultará fiscalmente deducible en relación con los ingresos obtenidos por el establecimiento permanente, debiendo tenerse en cuenta para determinar el importe de la renta correspondiente al establecimiento permanente, como un componente más de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, de IRPF arts: 9
Ley 37/1992, del IVA, arts: 69 y 70
TRLIRNR RD Leg 5/2004, Arts: 13, 32 y 52
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 14, 19, 21 y 22