La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de una oficina de farmacia debe cuantificarse diferenciando entre existencias —que generan rendimientos de actividad económica conforme al artículo 27 LIRPF— y elementos de inmovilizado —cuya plusvalía constituye ganancia patrimonial—. La imputación de ambas rentas corresponde al farmacéutico titular de la autorización administrativa, independientemente de que exista comunidad de bienes sobre los elementos inmuebles; la presunción iuris tantum del artículo 11.4 LIRPF asigna estos rendimientos a quien figure como titular de la actividad económica. El documento no detalla la mecánica específica de cálculo de la ganancia (valor de transmisión menos valor de adquisición), pero confirma la obligación de segregación entre ambas tipologías de renta.
Hechos
Las consultantes, licenciadas en Farmacia, ostentan cada una de ellas la titularidad administrativa de una oficina de farmacia. Con posterioridad a su adquisición constituyeron una comunidad de bienes aportando sus respectivas farmacias distribuyendo sus beneficios y sus pérdidas al 50 por ciento entre ambas. En 2020 han procedido cada una de ellas a la venta a un tercero de sus respectivas oficinas de farmacia.
Cuestión planteada
Forma de cuantificar la ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión y atribución de la misma en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En primer lugar, procede realizar una aclaración respecto a la actividad de farmacéutico y su ejercicio a través de una comunidad de bienes. Para que el régimen de atribución de rentas del artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF- resulte aplicable en relación con una determinada actividad, es necesario que en el supuesto de tratarse de una actividad reglada, su regulación permita su ejercicio por la entidad en régimen de atribución. Dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia. En el caso planteado, de la documentación aportada y lo manifestado en su escrito de consulta, se desprende que las consultantes son las titulares de sus respectivas oficinas de farmacia sin que se haya autorizado a la comunidad de bienes a la explotación de las mismas. Ello no impide que pueda existir una comunidad de bienes en relación con los distintos elementos del inmovilizado afectos a las respectivas oficinas de farmacia, tal y como dispone el artículo 392 del Código Civil en el que se establece que: “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”
Pasando a analizar el tratamiento fiscal en el IRPF de la venta de las respectivas oficinas de farmacia, se debe precisar que dicho análisis requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la LIRPF.
En cuanto a la individualización de tales rendimientos, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto establece que “La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”, añadiendo el apartado 4 de dicho artículo que “Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.”
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los rendimientos derivados de la venta de las existencias de cada farmacia se imputarán en su totalidad a la titular exclusiva de dicha actividad, integrándose en la base imponible general del Impuesto, en aplicación de lo establecido en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo.”
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la Ley del Impuesto establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.”
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.”
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Por lo que respecta a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, el artículo 11.5 de la LIRPF dispone, a los efectos consultados:
“5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
(…).”
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de los elementos del inmovilizado cuya propiedad corresponda en proindiviso a las consultantes se imputará a ambas por mitad. No obstante, en lo que respecta al fondo de comercio, al quedar ligado a la titularidad de la oficina de farmacia y corresponder tal titularidad a cada una de las consultantes, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en su venta se atribuirá a cada una de ellas respectivamente, en relación con la farmacia de la que son únicas titulares.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 11, 27, 33 a 35, 48 y 49.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 40.