Los dividendos procedentes de entidad cubana constituyen rendimientos del capital mobiliario no derivados de actividades económicas, por lo que se excluyen de la base de cálculo de la dotación a la RIC en X0 conforme a la definición restrictiva del art. 27.2 Ley 19/1994 ("beneficios derivados de actividades económicas"). No existe doble exclusión: el mismo importe no puede minorarse dos veces en períodos distintos, ni como resultado contable no destinado a reservas en X0 ni como beneficio distribuido en X1. La distribución posterior en X1 de fondos equivalentes constituiría un hecho independiente cuya compatibilidad con la RIC se evaluaría en ese período según la estructura de reservas entonces existente, sin retroacción a la base de X0.
Hechos
La entidad consultante, T, es una sociedad mercantil con domicilio fiscal en Santa Cruz de Tenerife, dedicada al comercio al por mayor de productos de papel y cartón, actividad encuadrada en el epígrafe 619.4 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
El resultado del ejercicio X0 de la sociedad es de 4.245.904,02 euros, de los cuales:
- 1.569.673,17 euros corresponden al resultado de la actividad económica realizada en Canarias;
- 2.676.230,85 euros corresponden al resultado financiero obtenido por la Compañía, los cuales, a su vez se componen de:
.- 2.239.782,24 euros en concepto de dividendos percibidos de una sociedad domiciliada en Cuba en la que participa la consultante en un 51%;
.- 436.448,61 euros de ingresos financieros netos.
En el ejercicio X0 la entidad ha registrado gastos no deducibles por importe de 2.134,67 euros, por lo que ha practicado un ajuste permanente positivo a la base imponible del Impuesto por dicho importe. Además, ha practicado un ajuste permanente negativo por importe de 2.239.782,24 euros correspondientes a los dividendos registrados, como consecuencia de la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En dicho ejercicio la consultante pretende reducir su base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) mediante la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC) por importe de 930.000,00 euros, en base al siguiente sistema de ecuaciones:
RIC = 0,9 * (RC - RCNR - RL - INF); donde RC = RCAIS - IS
RC = Resultado Contable.
RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas.
RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.
INF = Ingresos financieros
IS = T x (RCAIS +/- DP - BIN - RIC) - B - D
T = Tipo impositivo del IS
RCAIS = Resultado Contable antes de contabilizar el IS
DP = Diferencias permanentes
BIN = Bases imponibles negativas
B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas
D = Deducciones en cuota del IS aplicadas
En el ejercicio X1 la sociedad también pretende minorar su base imponible con la dotación de la RIC. En el ejercicio X1 la sociedad presenta un resultado de 5.636.421,38 euros, de los cuales:
- 3.232.420,70 euros corresponden al resultado derivado de la actividad económica realizada en Canarias;
- 2.404.001,13 euros corresponden al resultado financiero obtenido por la Compañía, los cuales, a su vez se componen de:
.- 1.853.911,75 euros en concepto de dividendos, los cuales han sido recibidos de la sociedad domiciliada en Cuba.
.- 550.089,38 euros de ingresos financieros netos.
A su vez, en el ejercicio X1, la consultante pretende distribuir dividendos por importe de 1.000.000,00 de euros bien con cargo al resultado del ejercicio X0, bien con cargo a reservas.
Cuestión planteada
1.- Confirmación de si, los ingresos registrados por los dividendos recibidos de la entidad cubana en el ejercicio X0 por importe de 2.239.782,24 euros forman parte del beneficio no distribuido procedente de establecimientos en Canarias derivados de actividades económicas al que se refiere el artículo 27, apartado 2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias sobre el cual se dotaría la RIC correspondiente al ejercicio X1 o si, por el contrario, estos dividendos disminuyen la base de dotación de la RIC, al tratarse de ingresos financieros no aptos para generar la dotación a la reserva correspondiente al ejercicio X0, conforme al cálculo de sistema de ecuaciones anteriormente expuesto.
2.- Si, en el caso de que la entidad distribuyese dividendos en el ejercicio X1 por importe de 2.239.782,24 euros (importe de los previamente percibidos en el ejercicio X0 por la sociedad cubana), tendrían que eliminarse de la base de cálculo de la RIC del X0 como beneficio distribuido, aunque ya hayan sido previamente minorados de la base de cálculo de la RIC por ser no derivados de actividades económicas en el X0.
Es decir, se desea conocer si se realiza una doble exclusión de los dividendos como beneficios excluidos de la base de la dotación de la RIC en el ejercicio X0 por no proceder de actividades económicas y, además, como beneficios distribuidos en el X1; realizándose, por tanto, una exclusión total por importe de 4.479.564,48 (2.239.782,24 x 2), de los cuales 2.239.782,24 euros se excluyen como resultado contable que no se ha destinado a nutrir reservas (RCNR, en la fórmula anteriormente referenciada) en el cálculo de la dotación a la RIC correspondiente al ejercicio X0 y 2.239.782,24 euros se excluyen al tratarse de ingresos financieros. En este caso, se obtendría una dotación a la RIC negativa por lo que la entidad no podría dotar RIC en el X0.
3.- Si es válida la reducción de la base imponible del IS del ejercicio X0 que se pretende efectuar en concepto de RIC, en la medida en que proceda a la distribución de dividendos en el ejercicio X1 con cargo al resultado del ejercicio X0 por importe de 1.000.000,00 de euros, o si por el contrario, es necesario proceder a la disminución de la dotación de la reserva correspondiente al ejercicio X0 en el importe que se hubiese detraído de los fondos propios.
Es decir, proceder a la consideración de 1.000.000,00 euros como resultado contable que no se ha destinado a nutrir reservas a efectos del cálculo de la dotación a la RIC correspondiente al ejercicio X0, no pudiéndose dotar RIC, conforme al sistema de ecuaciones expuesto.
4.- Si, la aprobación de la distribución de dividendos efectuada en X1 con cargo al resultado del ejercicio X0 por importe de 1.000.000,00 de euros afecta a la dotación de la RIC que se pretende efectuar con cargo al resultado del ejercicio X1. Es decir, si en el caso de que la distribución de dividendos aprobada en ejercicio X1 se efectuara con cargo al resultado del ejercicio X0, ésta afecta sólo a la dotación de la RIC que se pretenda efectuar con cargo al resultado del X0 o también a la dotación con cargo al resultado del X1, teniendo en cuenta el cálculo anterior.
Además, conforme al cálculo anterior, se desea conocer si en caso de que se aprobara dicha distribución de dividendos por 1.000.000 de euros en el ejercicio X1 con cargo a reservas, esta distribución disminuiría la dotación a la RIC que se pretenda efectuar con respecto al beneficio obtenido en Canarias en el ejercicio X0 y en el X1, o si, por el contrario, esta distribución sólo afecta a la dotación del ejercicio X0.
5.- En caso de que esta distribución disminuyese la dotación a la RIC que se pretenda efectuar con respecto al beneficio obtenido en Canarias en el ejercicio X1, se solicita confirmación de si dicha disminución se realizaría sólo por el importe de la distribución aprobada en el X1 que excede del beneficio obtenido en el X0, o si se disminuye la dotación a la RIC del ejercicio X1, nuevamente en el importe íntegro de la distribución del dividendo acordada en el mismo ejercicio, es decir, el 1.0000.000,00 de euros.
Contestación
1.- A los efectos de resolver la presente consulta se partirá de la hipótesis de que la consultante cumple todos los requisitos para aplicar la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC). No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
El artículo 27.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994), establece que:
“2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
En términos generales, este artículo establece, como estímulo a la inversión productiva en el archipiélago canario, la no tributación de la parte de los beneficios allí obtenidos que se destinen efectivamente a tal finalidad. Además, de la lectura del precepto transcrito se desprende que el régimen de la RIC ha tenido en consideración a las entidades que desarrollan sólo parte de su actividad en el territorio insular canario, permitiéndoles efectuar dotaciones en relación con beneficios obtenidos por sus establecimientos situados en Canarias.
En este caso cuando el primer párrafo del artículo 27.2 se refiere a los beneficios procedentes de establecimientos situados en Canarias está aludiendo, como corresponde a un incentivo fiscal que se justifica por servir al desarrollo económico de un concreto territorio y promover la actividad en el mismo, a los obtenidos por las actividades efectiva y materialmente realizadas por los establecimientos radicados en el archipiélago, con exclusión de los generados en otro lugar.
Ahora bien, sólo resultará aplicable la RIC cuando las operaciones realizadas por el establecimiento canario pongan fin al ciclo mercantil y, por tanto, hayan generado beneficio en las Islas, tal y como exige el citado artículo 27.2. Se hará necesario, por tanto, que la información contable permita delimitar la parte del beneficio obtenido que procede de la actividad efectiva y materialmente desarrollada en Canarias, para lo que será preciso imputar al establecimiento canario la parte del beneficio que le corresponda.
Por otra parte, el beneficio fiscal que supone la RIC se articula mediante la reducción en la base imponible de las cantidades que, por su dotación a una reserva específica y finalista, hayan quedado comprometidas con la actividad inversora que se persigue impulsar, disponiendo el apartado 2 del artículo 27 las pautas a seguir para cuantificar el importe de la reducción a practicar, entre las que se encuentra la limitación de la dotación de la RIC al 90 por 100 de la parte del beneficio que no sea objeto de distribución, entendido éste en el sentido del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, es decir, como el beneficio después de impuestos imputable al establecimiento permanente.
Por su parte, el artículo 5.2 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, prevé que:
“2. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido:
a) El destinado a nutrir las reservas de carácter legal.
b) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones en Canarias.
c) El que derive de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de otras entidades, así como la cesión a terceros de capitales propios, excepto que se trate de entidades que presten servicios financieros.”
De acuerdo con lo anterior, y siguiendo el criterio manifestado por este Centro Directivo en su consulta vinculante V1907-18, los beneficios derivados de participaciones en el capital de otras entidades o de la cesión a terceros de capitales propios no tienen la consideración de beneficios no distribuidos, por lo que dichos beneficios no serán aptos para dotar la RIC. En consecuencia, los ingresos financieros que se corresponden con los dividendos recibidos de la entidad cubana, en el ejercicio X0, no generarán beneficios no distribuidos, en dicho ejercicio, a los efectos de dotar la RIC en el ejercicio 2021.
2.- El último párrafo del apartado 2 del artículo 27, previamente reproducido, establece una cautela que tiene por objeto evitar que el aumento de fondos propios que se pretende incentivar mediante el beneficio fiscal regulado en el referido precepto, y que ha sido formalizado con la dotación de una reserva indisponible, se contrarreste por la disminución de otras partidas de los fondos propios que compense la creación, o el aumento, de la RIC. En virtud de la citada cautela las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adopte el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
Con arreglo a lo anterior, dado que los ingresos financieros que se corresponden con los dividendos recibidos de la entidad cubana, en el ejercicio X0, no generan beneficios no distribuidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 y en el artículo 5.2 del Real Decreto 1758/2007, en el supuesto de que la entidad consultante decidiese, en el ejercicio X1, distribuir, con cargo al ejercicio X0, un importe equivalente a tales dividendos, dicho importe no computará como cantidad detraída de los fondos propios, con el fin de evitar que se excluya, por partida doble, de la base de la dotación de la RIC, una misma cuantía.
3 y 4.- Al margen de lo anterior, la entidad plantea si la aprobación, en el ejercicio X1, de la distribución de dividendos, con cargo al resultado del ejercicio X0, por importe de 1.000.000 de euros, afectaría a la dotación de la RIC que se pretende efectuar, en X1.
En cuanto al cálculo de la RIC, del párrafo tercero del artículo 27.2 de la Ley 19/19994, anteriormente reproducido, y de la muy reiterada doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (por todas, la RTEAC 1594/2006, de 27 de septiembre de 2007) interpretando la redacción del artículo 27.2 de la Ley 19/1994 anterior a 01 de enero de 2015, se desprende que sólo los beneficios procedentes de la realización de actividades económicas en el archipiélago canario pueden beneficiarse de la aplicación de la RIC. Asimismo, la citada resolución, en su fundamento jurídico cuarto, determina que “cuando no todos los ingresos de la entidad son aptos para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias, no se pueden tener en cuenta todos a la hora de realizar los cálculos del sistema de ecuaciones” [se refiere al sistema de ecuaciones aceptado igualmente por el TEAC en su doctrina para el cálculo del límite de dotación de la RIC], practicándose una asignación proporcional de las diferentes magnitudes a efectos del cálculo de la RIC, de modo que sólo se tengan en cuenta las magnitudes que correspondan proporcionalmente a la realización de actividades económicas en Canarias.
En línea con lo anterior, el criterio de proporcionalidad quedó recogido en la contestación a la consulta vinculante emitida por este Centro Directivo con referencia V0155-06:
“En este punto hay que reiterar el criterio general mantenido en esta contestación, en el sentido de que, a efectos de la dotación de la RIC, las asignaciones a la misma se verán reducidas por los dividendos que se repartan con cargo a las reservas que procedan de beneficios obtenidos en territorio insular canario, a los efectos previstos en el último párrafo del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
Igualmente, siguiendo el mismo criterio que el indicado respecto al cómputo de la distribución de los dividendos, cuando el tercer párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, se refiere a que “se consideraran beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal”, la entidad deberá identificar la parte de la reserva legal dotada que corresponde a los beneficios obtenidos en territorio insular canario.”
El referido criterio de proporcionalidad anteriormente analizado resultará de aplicación con ocasión de la distribución de dividendos por importe de un millón de euros, acordada en X1, con cargo al resultado de X0, por lo que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2, quinto párrafo, de la Ley 19/1994, no computará como minoración de los fondos propios la parte del dividendo acordado en X1 que se corresponda con los ingresos por dividendos recibidos en el ejercicio X0 en relación con el beneficio total de dicho ejercicio.
Asimismo, de conformidad con la doctrina de este Centro directivo (consulta vinculante V2172-05), la distribución acordada en X1, con cargo a beneficios del ejercicio X0, sólo afectará a la dotación de la RIC que se efectúe con cargo al resultado de dicho ejercicio (X0).
Por otro lado, es doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante V1907-18) que, en la medida en que los fondos propios aumenten en el importe de la RIC que se dote, el reparto del dividendo no afectará al incentivo previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994. A los efectos de calcular el citado aumento, no se computarán los beneficios que no tengan la consideración de no distribuidos en los términos previstos en el artículo 27.2 de dicha Ley.
5.- Por último, si se aprobara la distribución de dividendos por 1.000.000 de euros en el ejercicio X1 con cargo a Reservas, se plantea si dicha distribución afectaría a la dotación de la RIC en los ejercicios X0 y/o X1.
Siguiendo el criterio recogido en la Sentencia de la Audiencia Nacional 5378/2011, de 1 de diciembre (Núm. Rec. 24/2009), el acuerdo de distribución de dividendos, adoptado en X1, por importe de un millón de euros, con cargo a Reservas, minoraría la dotación de la RIC del ejercicio X0, y minoraría igualmente la dotación de la RIC del ejercicio X1 por el importe de la distribución aprobada en ese ejercicio (X1) que excediese de la dotación de la RIC de X0.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27