La aportación no dineraria de una comunidad de bienes a una sociedad puede acogerse al régimen especial del art. 87 LIS si concurren los requisitos del apartado 1: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente; (ii) el aportante participa en fondos propios con al menos el 5%; (iii) los activos aportados constituyen una rama de actividad funcional por sí misma. La DGT no descarta que las cuotas ideales de la comunidad de bienes, si integran un conjunto patrimonial con autonomía funcional en las actividades agrícola-ganadera y arrendamientos, reúnan la condición de rama de actividad. La aplicación depende de que concurra motivo económico válido conforme al art. 87.3 LIS y de la acreditación de que los bienes aportados cumplen los requisitos de funcionalidad como unidad autónoma.
Hechos
La consultante es una persona física que participa junto con su marido en una comunidad de bienes (CB) en la proporción 39%-61%, en función de las aportaciones de bienes realizadas al momento de su constitución en el año 2012.
En la citada constitución, los comuneros aportaron inmuebles urbanos destinados al arrendamiento, así como fincas rústicas, de labor y ganaderas, que explota la propia comunidad de bienes.
La entidad tiene como objeto social la compraventa, arrendamiento, explotación y mejora de fincas rústicas, agrícolas y ganaderas; compraventa y comercialización de productos agrarios.
Asimismo, también tiene como objeto social la compra, venta o disposición por cualquier título válido, comercialización, administración, promoción, gestión, explotación, edificación, urbanización, arrendamiento y asesoramiento de actividades relativas a bienes urbanos e industriales.
Para el desarrollo de la actividad, la CB cuenta con los medios materiales (aperos, tractores, maquinaria, instalaciones técnicas, etc.) y humanos necesarios (personal fijo y eventual). En concreto, la actividad agrícola-ganadera se desarrolla en las 16 fincas rústicas (fincas registrales) que fueron aportadas por los cónyuges en la constitución de la entidad, algunas con carácter ganancial y otras con carácter privativo de cada uno de ellos.
Por otro lado, para el desarrollo de la actividad de arrendamientos, la entidad cuenta con 4 inmuebles urbanos destinados al arrendamiento (dos de titularidad propia y dos que subarrienda), y además arrienda dos de las fincas rústicas. Además, la CB cuenta con los medios previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, con una persona que se dedica a gestionar esta actividad a tiempo completo.
El control y la administración de ambas actividades se realizan en un inmueble afecto, donde se encuentran las oficinas de la entidad, y donde se localiza el personal administrativo.
En base a lo anterior y en lo que respecta a ambas actividades, los arrendamientos y la actividad agrícola-ganadera, la CB constituye una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar ambas actividades con sus propios medios.
La CB, además, lleva su contabilidad empresarial plenamente adaptada al Código de Comercio y al Plan General de Contabilidad, además de cumplir rigurosamente con sus obligaciones tributarias.
Los rendimientos obtenidos por la entidad son imputados a los socios comuneros en función de su porcentaje de participación, y éstos a su vez lo reflejan en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas. Por otra parte, la administradora y apoderada de la comunidad de bienes percibe de la misma, con regularidad anual, rendimientos que son, siempre, superiores a la suma del resto de sus rendimientos.
Por otro lado, el matrimonio junto con dos de sus hijos (los hijos tienen una participación muy baja) participa directamente en la sociedad A.
La entidad A tiene como objeto social la compraventa, arrendamiento, explotación y mejora de fincas rústicas, agrícolas y ganaderas; compraventa y comercialización de productos agrarios.
Asimismo, también tiene como objeto social la compra, venta o disposición por cualquier título válido, comercialización, administración, promoción, gestión, explotación, edificación, urbanización y asesoramiento de actividades relativas a bienes urbanos e industriales.
La entidad A tiene un importante patrimonio inmobiliario, compuesto por fincas rústicas y urbanas, que se encuentra totalmente afecto a las actividades descritas. Muchas de las fincas rústicas son de titularidad compartida entre la entidad A y la CB, es decir, ciertas partes de una misma finca son propiedad de la sociedad mercantil y otras partes son titularidad del matrimonio y éstos las han aportado a la entidad.
De esta manera, el matrimonio participa en dos entidades distintas, la CB y la entidad A, desarrollando éstas actividades absolutamente similares o complementarias, provocando esta doble gestión del patrimonio de la familia ineficiencias tanto administrativas como operativas que se quieren solucionar.
De acuerdo con lo anterior, los miembros de la familia se plantean una reestructuración del patrimonio, con objeto de corregir las citadas ineficiencias y desarrollar ambas actividades de manera más ordenada y que les permita un mejor aprovechamiento de los recursos, en lugar de la estructura actual con la que se duplican gastos y hace que se dispersen los recursos, además de suponer el doble de labor administrativa y de gestión para actividades idénticas.
En concreto, el matrimonio, tiene la idea de realizar una aportación no dineraria mediante el traspaso en bloque del patrimonio empresarial de la comunidad de bienes a la entidad A, recibiendo los actuales comuneros participaciones de la sociedad proporcionales a las aportaciones que hagan, y que, en cualquier caso, supondrán una participación superior al 5% del capital social. Con la citada operación de reestructuración se conseguirá optimizar los gastos de gestión, así como dotar a la referida sociedad de una mayor solvencia y fondos suficientes para acometer, en su caso, nuevas inversiones tanto en el campo inmobiliario como en el agrícola.
Los motivos por los cuales el matrimonio se plantea la citada operación son:
-Racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino.
-Conseguir una mejor racionalización organizativa, evitando duplicidad de costes que obligatoriamente se generan en ambas entidades, como pueden ser los gastos generales, de manera que esta reducción de la estructura permitirá invertir estos recursos sobrantes en la profesionalización de trámites y de administración.
-Asimismo, las inversiones y mejoras en las que se quieran llevar a cabo, podrán ser más ambiciosas, ya que se estarán destinando los recursos de ambas entidades, lo que generará mayor poder de negociación frente a terceros.
-Superar la dificultad para la comunidad de bienes en la que participan miembros de avanzada edad y en la que, en un futuro, tendrán que formar parte el resto de miembros de la familia por sucesión de los herederos.
-Limitar las responsabilidades del matrimonio respecto de los bienes que están afectos a la actividad agrícola-ganadera e inmobiliaria a través de la CB, e igualmente y en sentido contrario, se consigue preservar el patrimonio familiar de los riesgos que actuaciones personales de cada comunero pudieran afectar a los citados bienes, En definitiva, separar el patrimonio familiar del patrimonio empresarial.
-Unificar la titularidad de algunas de las fincas rústicas, mediante una consolidación registral de aquellas fincas rústicas que, tal y como se ha explicado, tienen titularidad compartida entre la CB y la entidad A.
En función de todo lo anterior, el fin último de esta operación de reestructuración no es otro que profesionalizar y racionalizar las distintas actividades que actualmente se gestionan en la CB y en la entidad A, aprovechando que éstas son similares y/o complementarias, permitiendo una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios desarrollados.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria planteada, tiene cabida dentro del artículo 77, capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si los distintos bienes empleados por la CB para el desarrollo de la actividad agrícola-ganadera y actividad de arrendamientos, pueden considerarse como conjuntos patrimoniales susceptibles de funcionar por sus propios medios, es decir, tienen la consideración de ramas de actividad.
Si la operación de aportación no dineraria de patrimonio empresarial planteada cuenta con los motivos económicos válidos necesarios para el acogimiento al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS.
Contestación
Es preciso traer a colación el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes del Código Civil, que regulan la comunidad de bienes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
De acuerdo con lo anterior, los partícipes de la comunidad de bienes podrán transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) (…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria, por parte de las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota ideal en la comunidad de bienes, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que dicha aportación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación de una participación en una comunidad de bienes determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes codueños, por lo que dicha aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota de participación en CB, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).
En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, los aportantes participen en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%.
Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Según afirman los datos de la consulta, A es residente en España.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Consecuentemente, la comunidad de bienes está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
A estos efectos, al tratarse de personas físicas, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que los bienes que se pretenden aportar pueden considerarse como elementos afectos a las actividades económicas agrícola-ganadera y de arrendamiento. No obstante, ha de tenerse en cuenta que estas circunstancias son cuestiones de hecho que los contribuyentes deberán acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, conforme indica la consulta, CB lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
De acuerdo con lo anterior, la operación que se pretende realizar parece cumplir los requisitos del artículo 87.1 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de:
- Racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino,
- Conseguir una mejor racionalización organizativa, evitando duplicidad de costes que obligatoriamente se generan en ambas entidades, como pueden ser los gastos generales, de manera que esta reducción de la estructura permitirá invertir estos recursos sobrantes en la profesionalización de trámites y de administración,
- Asimismo, las inversiones y mejoras en las que se quieran llevar a cabo, podrán ser más ambiciosas, ya que se estarán destinando los recursos de ambas entidades, lo que generará mayor poder de negociación frente a terceros,
- Superar la dificultad para la comunidad de bienes en la que participan miembros de avanzada edad y en la que, en un futuro, tendrán que formar parte el resto de miembros de la familia por sucesión de los herederos,
- Limitar las responsabilidades del matrimonio respecto de los bienes que están afectos a la actividad agrícola-ganadera e inmobiliaria a través de la CB, e igualmente y en sentido contrario, se consigue preservar el patrimonio familiar de los riesgos que actuaciones personales de cada comunero pudieran afectar a los citados bienes, En definitiva, separar el patrimonio familiar del patrimonio empresarial,
- Unificar la titularidad de algunas de las fincas rústicas, mediante una consolidación registral de aquellas fincas rústicas que, tal y como se ha explicado, tienen titularidad compartida entre la CB y la entidad A.
Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.