La DGT confirma que la operación cumple los requisitos del régimen especial de fusiones (art. 76.1.c LIS) y puede acogerse al mismo. Descarta que exista persecución de ventaja fiscal: la simplificación de estructura y ahorro de costes de mantenimiento de entidad inactiva constituyen motivos económicos válidos; además, la fusión no genera beneficio fiscal respecto a la alternativa de no fusionarse (conservación íntegra de bases negativas). Respecto al orden de reducción de bases negativas por aplicación del art. 84.2 LIS, la DGT confirma que opera por orden cronológico sobre las más antiguas. La operación se beneficiará de neutralidad fiscal en la ganancia patrimonial derivada de la anulación de la participación (art. 82.1 LIS, participación mínima 5%).
Hechos
La sociedad A tiene el 100% del capital social de la sociedad B desde que se produjo una ampliación de capital de esta última el 21-01-2010. Desde 2010 ambas sociedades son Grupo de Consolidación Fiscal, tributando bajo este régimen desde entonces.
La sociedad B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, procediendo las más antiguas del 2008, cuando formaba parte de otro Grupo Fiscal, y en 2009, cuando tributó en régimen individual.
El resto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la Sociedad B proceden de ejercicios posteriores a 2010, en los que ha formado parte del actual grupo de consolidación fiscal, junto con su socio único, la Sociedad A.
Parte de las bases negativas generadas por la Sociedad B en los años 2010 a 2013 y 2015, mientras ha formado parte del actual Grupo de Consolidación Fiscal, se compensaron con beneficios de la Sociedad A. Los beneficios obtenidos en el resto de los ejercicios fueron inferiores a las bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La Sociedad B está actualmente inactiva y el Grupo del que forman parte está considerando la posibilidad de llevar a cabo una fusión por absorción mediante la cual la Sociedad A absorbería a la Sociedad B, que se extinguiría sin liquidación, transmitiendo el conjunto de su patrimonio social a la absorbente.
El objetivo de esta fusión es simplificar la estructura del Grupo en España, ya que el activo actual de la Sociedad B es insignificante y ha cesado en su actividad, consiguiendo además ahorros al eliminar los costes de mantenimiento de una sociedad inactiva.
Como alternativa a dicha fusión, la Sociedad B se mantendría inactiva o pasaría a desarrollar una actividad, en principio, residual.
Si dicha fusión se lleva a cabo aplicando el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Sociedad B transmitiría a la Sociedad A sus derechos y obligaciones tributarias, siendo la más relevante la transmisión de las bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Recibida la aportación de las acciones de la Sociedad B de una entidad del mismo grupo por el valor real en ese momento de xxxx €, aplicaría la reducción de las bases imponibles negativas pendientes de compensación que se transmitirían a la absorbente conforme al artículo 84.2 de la LIS.
Esta reducción, entiende la consultante, que afectaría en primer lugar a las bases imponibles negativas pendientes de compensar más antiguas, es decir, aquéllas generadas por la Sociedad B cuando formaba parte del otro Grupo de Consolidación Fiscal y cuando tributó en régimen individual, reduciendo posteriormente las generadas mientras la Sociedad B ha formado parte del actual Grupo de Consolidación Fiscal.
Como se ha dicho, los objetivos que persigue la fusión son simplificar la estructura del Grupo en España y ahorrar los costes de mantenimiento de una sociedad inactiva, sin que se persiga ningún tipo de fraude o evasión fiscal.
Tampoco se pretende conseguir una ventaja fiscal, ya que, incluso como consecuencia de la fusión, se reducirían las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la Sociedad B que se transmitirían a la absorbente.
La operación proyectada no tiene como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la Sociedad B, en la medida en que, si la fusión no se lleva a cabo y esta sociedad se mantiene inactiva o con una actividad residual, las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la misma no se reducirán, sino que podrán ser compensadas dentro del Grupo de Consolidación Fiscal.
La Sociedad B no transmitiría a la absorbente ninguna deducción pendiente de aplicación ni ninguna otra ventaja o beneficio fiscal relevante, ni existiría ninguna eliminación o incorporación relevante en la disolución del Grupo Fiscal.
Cuestión planteada
El consultante quiere que se le confirmen los siguientes puntos:
1. Que la reducción de las bases imponibles negativas pendientes de compensación como consecuencia de la fusión afectaría en primer lugar a las más antiguas, aplicándose la reducción prevista en el artículo 84.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por orden cronológico.
2. Que simplificar la estructura del Grupo en España y ahorrar los costes de mantenimiento de una sociedad inactiva con activos insignificantes pueden considerarse motivos económicos válidos para la aplicación del régimen especial de fusiones previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
3. Que no se persigue ninguna ventaja fiscal, ya que si no se efectuara la fusión se podrían compensar todas las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida sin reducirse por aplicación del artículo 84.2 de la Ley 27/2014 y ser los otros efectos fiscales irrelevantes, pudiendo aplicarse el régimen especial de fusiones.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En particular, el Real Decreto-ley 5/2023 regula, en el marco de las fusiones especiales, en su artículo 53, la absorción de sociedad íntegramente participada.
En el escrito de la consulta se indica que la Sociedad A va a absorber a la Sociedad B, íntegramente participada por la primera. Por lo tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad absorbente (Sociedad A) participa en un 100% del capital social de la absorbida (Sociedad B), no se integrará renta alguna en la base imponible de la sociedad absorbente como consecuencia de la anulación de la participación.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión.
Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
En relación a la subrogación de la entidad absorbente, en los derechos y obligaciones de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas”.
Es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.
Por tanto, en caso de resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida (Sociedad B) podrán ser compensadas en sede de la sociedad absorbente (Sociedad A), con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 de la LIS, a partir del momento en que sean objeto de compensación por parte de la entidad adquirente, con independencia del orden seguido en su aplicación, en sede de la sociedad absorbente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de fusión exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en la operación de reestructuración planteada, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración no sólo los motivos aducidos por el contribuyente para llevar a cabo la operación de fusión proyectada, sino también la existencia de bases imponibles negativas generadas en sede de la Sociedad B, tanto con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal formado por A y B como con posterioridad a su incorporación al referido grupo fiscal, y la mayor capacidad, en su caso, de la Sociedad A para generar bases imponibles positivas, y por ende, para compensar las bases imponibles negativas generadas en sede de B, siendo esta última una sociedad inactiva que cuenta con un activo residual.
En el supuesto de que no resultara de aplicación el régimen de neutralidad previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, las bases imponibles negativas generadas por la sociedad B no podrán ser compensadas por la Sociedad A, puesto que la subrogación en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de las entidades absorbidas tan solo se produce en el ámbito del régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tal y como se desprende del artículo 84 del mencionado texto legal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c; 82-1; 89-2