La operación de aportación de participaciones mayoritarias en sociedades B y C a la entidad A puede calificarse como canje de valores conforme al artículo 76.5 LIS, siempre que se verifique la adquisición de mayoría de derechos de voto y la compensación en dinero no supere el 10%. La neutralidad fiscal del canje (artículo 80.1 LIS) requiere que los socios sean residentes en territorio español, UE u otro Estado con valores representativos del capital social de entidad residente en España, y que se respete la continuidad de valoración fiscal. Los motivos económicos válidos no constituyen requisito adicional para esta modalidad de canje; la operación se ampara automáticamente en el régimen especial si concurren los requisitos objetivos de estructura y residencia.
Hechos
Un matrimonio y sus tres hijos participan en las siguientes sociedades:
- La entidad española A, que tiene por objeto social la adquisición, por cualquier título, de fincas rústicas o urbanas, la construcción de estas y la administración , tenencia, explotación y arrendamiento de tales bienes y su venta total o parcial, para su aprovechamiento forestal, agrícola, urbano o industrial. Se encuentra participada por el padre (0,125%), la madre (24,875%) y por los tres hijos (un 25% cada uno).
- La entidad no residente B cuyo objeto social es la realización, con carácter general, de operaciones forestales, agrícolas e inmobiliarias. En particular la venta, compra, gestión, intercambio de cualquier propiedad, explotación, desarrollo, actividades de ocio y, en general cualquiera que se refiera a inmuebles rústicos. Está participada por el padre (99,997%), la madre (0,001%) y por dos de los hijos (un 0,001% cada uno). Su activo está constituido fundamentalmente por activos inmobiliarios.
- La entidad no residente C, cuya actividad principal consiste en la cría de ganado bovino y en la producción agrícola. Está participada por el padre en un 94%. El 6% restante es propiedad de un accionista ajeno al grupo familiar.
- La sociedad D, no residente, cuya actividad principal es la cría de ganado bovino, producción agrícola y cultivo de trigo. La entidad se encuentra participada por el padre en un 5,985%. El capital restante pertenece a un accionista, colateral de segundo grado del padre.
El padre se plantea aportar su participación en las entidades B, C y D a la entidad A.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Planificar la sucesión generacional, permitiendo que la transmisión hereditaria consista en una sociedad española, que el patrimonio empresarial se siga gestionando de manera unitaria permaneciendo todos sus potenciales herederos en el capital de la compañía titular de las participaciones, y evitar la dispersión de la participación en la entidad D puesto que podría plantear problemas a la hora de tener representación en los órganos de gobierno de la sociedad.
- Centralizar la estructura empresarial, permitiendo disponer en el futuro de una estructura que facilitaría unificar la política accionarial de la familia y minimizaría en el futuro conflictos societarios o simplemente familiares, que pusieran en riesgo la gestión de las empresas de manera centralizada y, consecuentemente, su supervivencia.
- Simplificar la estructura empresarial, de manera que la visión del grupo sería más clara y sencilla.
- Facilitar el establecimiento de unas reglas de funcionamiento comunes de cara a facilitar el gobierno y planificación de las actividades de las empresas en sede de la sociedad holding.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En cuanto a la aportación de la participación mayoritaria en las sociedades B y C, a la entidad A, el artículo 76.5 de la LIS establece:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad A, residente en territorio español, adquiera participaciones en el capital social de otras (B y C) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (99,997% y 94%, respectivamente) y que el socio que realiza el canje resida en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en B y C, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.
Asimismo, el padre aportaría a la entidad A su participación en D (5,985%). Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, el padre aportaría una participación en el capital social de la entidad D, de al menos un 5% (en concreto un 5,985%) a una entidad residente en territorio español (A).
Asimismo, es necesario que el padre ostente su participación en D, de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la operación, que a la entidad D no le resulte de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y que tras la operación de aportación no dineraria planteada, el padre participe en A en un porcentaje de al menos un 5%.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos mencionados con anterioridad, la operación de aportación no dineraria de la participación en D, por parte del padre, se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de planificar la sucesión generacional, permitiendo que la transmisión hereditaria consista en una sociedad española, que el patrimonio empresarial se siga gestionando de manera unitaria permaneciendo todos sus potenciales herederos en el capital de la compañía titular de las participaciones, y evitar la dispersión de la participación en la entidad D puesto que podría plantear problemas a la hora de tener representación en los órganos de gobierno de la sociedad; centralizar la estructura empresarial, permitiendo disponer en el futuro de una estructura que facilitaría unificar la política accionarial de la familia y minimizaría en el futuro conflictos societarios o simplemente familiares, que pusieran en riesgo la gestión de las empresas de manera centralizada y, consecuentemente, su supervivencia; simplificar la estructura empresarial, de manera que la visión del grupo sería más clara y sencilla; y facilitar el establecimiento de unas reglas de funcionamiento comunes de cara a facilitar el gobierno y planificación de las actividades de las empresas en sede de la sociedad holding. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 80, 87 y 89