La operación de fusión por absorción de sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS 27/2014, siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (fusión por absorción de entidad íntegramente participada). La transmisión de patrimonio por parte de la absorbida genera neutralidad fiscal en la entidad transmitente (art. 77 LIS), sin integración de rentas en base imponible, y en los socios de la transmitente mediante atribución de valores de la adquirente sin consideración de ganancia patrimonial (art. 81 LIS), condicionado a residencia fiscal en territorio español.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un Grupo que constituye uno de los principales grupos empresariales familiares, dedicado en España al sector de la comercialización al por mayor y al por menor de comestibles, productos de limpieza, bebidas alcohólicas y no alcohólicas, y en general, a todo tipo de artículos propios de supermercados.
El grupo, gestiona hasta 200 tiendas propias y una extensa red de franquicias en expansión. El grupo está compuesto por tres sociedades:
-La sociedad matriz, la entidad consultante, cuyas acciones son titularidad en su totalidad de personas físicas, miembros de un mismo grupo familiar.
-Las entidades P y S participadas al 100% por la entidad consultante.
La entidad consultante y las entidades P y S dependientes tributan, desde el ejercicio 2009, de acuerdo con el régimen especial de consolidación fiscal previsto en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, ostentando la entidad consultante, la condición de entidad dominante del grupo consolidado.
La entidad consultante es la sociedad matriz del grupo y lleva a cabo principalmente la actividad de mayorista para sus dos sociedades filiales así como para la red de franquicia, la cual depende directamente de ella. La sociedad presta sus servicios de mayorista a las restantes sociedades del grupo, y en particular, centraliza las compras de todas ellas a los diversos proveedores, siendo suministradas las mercaderías a las plantas de las sociedades del grupo desde los almacenes de esta entidad. A su vez, ejerce la actividad de mayorista en relación a su red de franquicia, con la que igualmente ostenta acuerdos de suministro, centralizando también las compras de mercancías a proveedores.
-Las sociedades P y S, son las entidades a través de las cuales el Grupo ha venido realizando la actividad de comercio minorista, dichas sociedades explotan los establecimientos comerciales de venta al público gestionados directamente por el Grupo para la venta al por menor. Ambas entidades efectúan la totalidad de sus compras de existencias comerciales a su socio único, por lo cual mantienen con aquella las correspondientes cuentas comerciales como proveedor como consecuencia de dichas compras.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción mediante la cual la entidad consultante absorbería a sus dos filiales P y S. Como consecuencia de dicha fusión las entidades se extinguirán transmitiendo en bloque todo su patrimonio a la entidad consultante, la cual adquirirá por sucesión universal la totalidad de los derechos y obligaciones de aquellas, con la intención de organizar la actividad de manera más racional y mejorar la gestión de la misma, así como reducir parte de los costes que genera cada una de las compañías individualmente.
El grupo no tiene créditos fiscales por bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en ejercicios en que ha venido tributando de acuerdo con el régimen de consolidación fiscal. La entidad S dispone de créditos fiscales por bases imponibles negativas individuales pendientes de compensación generadas con carácter previo a su incorporación al régimen de consolidación. No obstante, dichas bases imponibles negativas no podrán ser objeto de compensación con ocasión de la fusión, por cuanto las mismas generaron un deterioro del valor de la participación que resultó fiscalmente deducible. La entidad P no dispone de créditos fiscales pendientes de compensación ni por bases imponibles negativas ni por deducciones previos a su inclusión.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reducir el número de entidades cuyas actividades y recursos pueden concentrarse en una única entidad lo que permitirá optimizar y racionalizar la estructura organizativa.
-Disminuir los costes de operación del grupo, eliminando las actuales duplicidades existentes tanto de costes administrativos y de gestión como de índole organizativa.
-Evitar el incremento de obligaciones mercantiles y fiscales adicionales asociadas a la estructura actual.
-Optimizar la gestión de los recursos comunes de la totalidad del grupo empresarial, obteniendo una mayor coordinación en el desarrollo de la actividad, junto con los beneficios inherentes al aprovechamiento de las sinergias resultantes de la integración de sociedades que actualmente realizan actividades complementarias entre sí.
-Centralizar la toma de decisiones en el seno del grupo en una única sociedad, lo cual permitirá simplificar los modelos de dirección y gestión, de esta manera se facilitará la planificación, establecimiento y seguimiento de la estrategia empresarial logrando una mayor eficiencia en el desempeño de la actividad, así como la mejora del control de las funciones desarrolladas por las diversas entidades.
-Facilitar la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros, y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitiría un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena para llevar a cabo proyectos e inversiones en el seno de su actividad económica.
Una vez efectuada la fusión, si la coyuntura económica lo hiciera recomendable la entidad consultante se plantea la venta de transmitir alguna o varias tiendas, en cuyo caso computaría la plusvalía derivada de dicha transmisión en relación al coste de adquisición que los mismos tuvieran en la sociedad absorbida en virtud de lo establecido en el artículo 78 de la LIS.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a las entidades P y S. En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reducir el número de entidades cuyas actividades y recursos pueden concentrarse en una única entidad lo que permitirá optimizar y racionalizar la estructura organizativa, disminuir los costes de operación del grupo, eliminando las actuales duplicidades existentes tanto de costes administrativos y de gestión como de índole organizativa, evitar el incremento de obligaciones mercantiles y fiscales adicionales asociadas a la estructura actual, optimizar la gestión de los recursos comunes de la totalidad del grupo empresarial, obteniendo una mayor coordinación en el desarrollo de la actividad, junto con los beneficios inherentes al aprovechamiento de las sinergias resultantes de la integración de sociedades que actualmente realizan actividades complementarias entre sí, centralizar la toma de decisiones en el seno del grupo en una única sociedad, lo cual permitirá simplificar los modelos de dirección y gestión, de esta manera se facilitará la planificación, establecimiento y seguimiento de la estrategia empresarial logrando una mayor eficiencia en el desempeño de la actividad, así como la mejora del control de las funciones desarrolladas por las diversas entidades y facilitar la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros, y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitiría un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena para llevar a cabo proyectos e inversiones en el seno de su actividad económica. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que alguna de las entidades absorbidas tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, teniendo en cuanta adicionalmente, que dichas bases imponibles negativas no podrán ser objeto de compensación por la entidad absorbente, al haber generado un deterioro que resultó fiscalmente deducible y proceder de aplicación lo señalado en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
Como se ha señalado, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, en la medida en la que el régimen especial de neutralidad fiscal resulte aplicable, no será posible por resultar de aplicación la disposición transitoria décimo sexta de la LIS, que establece en su apartado 6 lo siguiente:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.c), 77 y 89.2.