La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si cumple simultáneamente: (i) se ejecuta conforme a los artículos 70 y ss. de la Ley 3/2009 (procedimiento mercantil); (ii) la rama segregada constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios (artículo 76.4 LIS); y (iii) la entidad escindida mantiene en su patrimonio al menos una rama de actividad o participaciones mayoritarias (artículo 76.2.1º.b) LIS). Satisfechos estos requisitos concurrentes, la escisión parcial accede a la neutralidad fiscal prevista en el régimen especial fusiones y escisiones.
Hechos
La entidad consultante (A) es una entidad químico-farmacéutica dedicada principalmente a la fabricación y comercialización de productos médicos. Se encuentra participada al 100% por la sociedad B.
A su vez la entidad participa en el capital de las siguientes entidades:
- La entidad C (72,73%) que es una sociedad encargada de la comercialización y distribución de productos odontológicos fabricados por A.
- La entidad D (100%) que es la sociedad comercializadora y distribuidora de productos hospitalarios fabricados por A y adquiridos a terceros.
- La entidad E (100%), cuya actividad se centra en el diseño, desarrollo, fabricación y comercialización de biomateriales cerámicos para regeneración ósea.
- La entidad F (100%), sociedad de nueva creación que, por el momento, no desarrolla actividad. Cabe la posibilidad de que, en un futuro, desarrolle parte de la actividad de la división ginecológica.
La sociedad consultante desarrolla las siguientes actividades, disponiendo de los medios humanos y materiales correspondientes:
- Dirección general, servicios centrales y gestión de las participaciones.
- La fabricación y producción de productos médicos -fundamentalmente productos odontológicos y hospitalarios-, contando para ello de más de 134 empleados.
- También cuenta con una división ginecológica cuya actividad consiste en la fabricación, comercialización y cesión de determinados medicamentos.
En la actualidad, la consultante se está planteando la posibilidad de constituir una nueva sociedad, residente en España, íntegramente participada por el socio de la consultante (B), destinada a desarrollar la actividad ginecológica, para lo cual transmitiría a la nueva sociedad los activos y pasivos afectos a la división ginecológica así como los medios humanos vinculados a la actividad, de forma que la misma se continuará realizando en dicha sociedad. En contraprestación la sociedad de nueva constitución emitirá nuevas acciones que entregaría en proporción a sus respectivas participaciones a los socios o socio de A en ese momento.
Los principales motivos que impulsan la realización de la citada operación son los siguientes: continuar con la separación de actividades que está llevando a cabo el grupo con el fin de aislar patrimonios y riesgos, y optimizar la rentabilidad de las mismas; lograr una gestión más especializada, más eficaz y más focalizada en cada una de las actividades, logrando una mayor racionalización de las mismas; facilitar e incentivar la entrada de potenciales nuevos socios en las actividades que pudiera permitir la financiación necesaria para afrontar las inversiones que requiere la sociedad para consolidar su crecimiento; y, por último, lograr una mayor visibilidad en el mercado de las actividades y un cambio en la forma que los clientes, partners y posibles futuros socios perciben al grupo.
Cuestión planteada
Si las operación de escisión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VII del título VII.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, o bien participaciones mayoritarias en el capital de otras entidades, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que del escrito de consulta parece desprenderse que la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la división de ginecología, cuenta con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, lo que igualmente sucede para las actividades de fabricación de productos odontológicos y hospitalarios y de dirección general, servicios centrales y gestión de participaciones, que se mantendrán en sede de la consultante constituyendo otras explotaciones económicas que le permitirán seguir realizando las mismas actividades que ya venía realizando determinantes de ramas de actividad. Asimismo, mantendrá en su patrimonio participaciones en el capital social de otras entidades que le confieren la mayoría en el capital de estas.
En el caso de las participaciones en la entidad F, que tiene previsto desarrollar la misma actividad que es objeto de segregación, no podrán formar parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma en la medida en que todavía no desarrolla actividad alguna. No obstante, estas participaciones pueden cumplir la definición de escisión parcial financiera:
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Por tanto, la escisión de las participaciones en la entidad F podrá realizarse en la medida en que la consultante mantenga una actividad económica, lo que parece concurrir en el caso concreto.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con la finalidad de continuar con la separación de actividades que está llevando a cabo el grupo con el fin de aislar patrimonios y riesgos, y optimizar la rentabilidad de las mismas; lograr una gestión más especializada, más eficaz y más focalizada en cada una de las actividades, logrando una mayor racionalización de las mismas; facilitar e incentivar la entrada de potenciales nuevos socios en las actividades que pudiera permitir la financiación necesaria para afrontar las inversiones que requiere la sociedad para consolidar su crecimiento; y, por último, lograr una mayor visibilidad en el mercado de las actividades y un cambio en la forma que los clientes, partners y posibles futuros socios perciben al grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 76 y 89.2