La exención del artículo 20.1.18º h) LIVA (operaciones relativas a órdenes de pago) es aplicable a los servicios de procesamiento de pagos externalizados por entidades financieras siempre que tales servicios constituyan un servicio financiero inherente a la operación de transferencia de dinero, no un mero servicio administrativo de apoyo. La calificación depende de si la función externalizada es esencial para la realización de la orden de pago (transferencia, giro, tarjeta) o constituye un soporte administrativo no esencial; el medio técnico (electrónico, manual) es irrelevante para la aplicación de la exención, conforme a la jurisprudencia comunitaria (TJUE Sparekassernes Datacenter C-2/95).
Hechos
La consultante va a desarrollar e implementar un programa de pagos inmediatos en el que participan entidades financieras que opera a través de un identificado derivado del teléfono móvil o correo electrónico de los intervinientes.
Cuestión planteada
1. Aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 a los servicios derivados del programa.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, letra h) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) declara la exención de las siguientes operaciones financieras:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.”.
El objetivo de la exención de la letra h) es excepcionar de tributación aquellas operaciones de transferencia de dinero o medios de pago, en particular y en lo que al caso consultado se refiere, aquellas transferencias que se realizan a través de tarjetas de débito o crédito, que actúan como instrumento último para conseguir el objetivo de la propia transferencia.
Por tanto, debe analizarse si los servicios prestados a la entidades financieras pueden beneficiarse de la referida exención en la medida que se relacionen con órdenes de pago.
Del escrito de consulta resulta que se prevé la externalización de los servicios de procesamiento del pago a una entidad tercera pero manteniendo las entidades intervinientes los servicios de compensación y liquidación.
En relación con los servicios objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que la externalización de funciones en el ámbito de la realización de operaciones financieras, puede quedar también sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, será necesario determinar la naturaleza de estos servicios que van a externalizarse, es decir, si se trata de un mero servicio de gestión de apoyo administrativo, no esencial o si, por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero que podrá estar exento del Impuesto.
Sobre la externalización de funciones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95.
En el caso de autos SDC era un centro informático que proporcionaba a sus miembros y a otros clientes conectados a su red (bancos), entre otras, prestaciones relativas a operaciones de transferencias. Además, SDC ofrecía servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.
En el apartado 38 de la sentencia se declara que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.
Aclara el Tribunal que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del Impuesto, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario y en el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implicaban ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecían, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.
El litigio principal se refería a los servicios que SDC efectuaba para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaban una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC prestaba a los clientes de los bancos sólo tenían importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.
El órgano jurisdiccional remitente quería conocer si procedía conceder la exención del Impuesto en aquellos casos en que una persona sólo efectuase una parte de una prestación o sólo efectuase algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta.
El Tribunal respondió a esta cuestión de la siguiente manera:
“62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.
63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.
64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.
65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.
66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.”.
Según se describe en la sentencia anterior, para calificar unos determinados servicios prestados por una sociedad como servicios financieros exentos, deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad del centro informático frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.
Estos criterios han sido recientemente ratificados por el Tribunal en sus sentencias de 26 de mayo de 2016, Asunto C-607/14, Bookit y Asunto C-130/15, National Exhibition Center (NEC).
En la primera de ellas Bookit prestaba a los compradores de entradas de cine servicios de gestión del pago mediante tarjeta, consistentes en obtener del cliente información referente a la tarjeta, una vez validada la tarjeta, se transmitía dicha información al banco emisor de la tarjeta, y obtenía de este banco el código de autorización, para, posteriormente, transmitir la información sobre la tarjeta, incluido el código de autorización, al banco adquirente dentro del proceso de liquidación. En la segunda de ellas, la sociedad NEC prestaba servicios de gestión de tarjetas en la adquisición de entradas para distintos eventos.
Los criterios determinados por el Tribunal en sus resoluciones son idénticos en ambos supuestos.
Así, en relación con la posible exención financiera por la prestación de tales servicios, el Tribunal dispone en el apartado 44 y siguientes del asunto Bookit lo siguiente:
“44 En este caso, debe señalarse que, como resulta de la descripción que se efectúa en el apartado 31 de esta sentencia, un servicio de gestión de pagos mediante tarjeta, como el que es objeto del litigio principal, tiene como consecuencia la ejecución de un pago o una transferencia, y dicho servicio puede ser contemplado como imprescindible para esa ejecución, teniendo en cuenta que, como se desprende de la resolución de remisión, es la transmisión del fichero de liquidación al final del día, por parte del prestador de ese servicio a su banco adquirente, lo que inicia el proceso de pago o de transferencia de los importes de que se trata de los bancos emisores a dicho banco adquirente y, finalmente, a la cuenta de ese prestador, y que sólo se ejecutan efectivamente los pagos o las transferencias cuyos datos necesarios se recogen en el citado fichero.
45 No obstante, en primer lugar, puesto que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA debe ser objeto de interpretación restrictiva, el mero hecho de que un servicio sea imprescindible para realizar una operación exenta no permite deducir que disfrute de la exención (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C 2/95, EU:C:1997:278, apartado 65, y de 28 de julio de 2011, Nordea Pankki Suomi, C 350/10, EU:C:2011:532, apartado 31).
46 En segundo lugar, ni la obtención por el prestador del servicio, ante el comprador, de los datos relativos a la tarjeta de pago que éste desea utilizar, ni su transmisión por dicho prestador a su banco adquirente, ni la recepción, por ese prestador, del código de autorización facilitado por el banco emisor, ni siquiera la retransmisión por ese prestador, al final de la jornada, de un fichero de liquidación que recoge, en particular, los códigos de autorización relativos a las ventas realizadas pueden, aislada o conjuntamente, tener la consideración de función específica y esencial de una operación de pago o de transferencia en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d) de la Directiva IVA.
47 Está acreditado que, habida cuenta de esta descripción, el prestador de un servicio no practica personal y directamente cargos ni abonos en las cuentas de que se trata, ni actúa en ellas mediante anotaciones, ni siquiera ordena ese cargo o abono, ya que es el comprador quien, al utilizar su tarjeta de pago para realizar una compra, decide que su cuenta será objeto de un cargo en favor de la cuenta de un tercero.
(…)
50 En tercer lugar, no se desprende de la resolución de remisión que el prestador de ese servicio asuma responsabilidades respecto a la realización de las transformaciones jurídicas y económicas que caracterizan la existencia de una operación de transferencia o pago exenta a efectos del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA y, por lo tanto, respecto a las funciones específicas y esenciales del proceso de transferencia de los fondos que se produce entre los bancos emisores y el banco adquirente, y acto seguido entre el banco adquirente y la cuenta de ese prestador. En particular, si el prestador de un servicio de gestión de tarjetas, como indica Bookit en sus observaciones escritas, puede comprometerse con su comprador y, en definitiva, con la entidad por cuya cuenta realiza la venta, a la correcta realización de esa venta y del servicio de gestión de pagos mediante la tarjeta correspondiente y, por lo tanto, a la ejecución satisfactoria de ese servicio, esta responsabilidad no implica que el prestador responda también de realizar las modificaciones jurídicas y económicas que caracterizan una operación de pago o transferencia exenta.”.
De las referidas sentencias pueden extraerse las siguientes conclusiones que son necesarias para beneficiarse de la exención del Impuesto sobre el valor Añadido:
- Los servicios prestados que son objeto de externalización deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales del servicio financiero. Es decir, tales servicios deben constituir por si mismos una prestación sujeta y exenta sin perjuicio de que en una fase posterior se les añada una prestación adicional.
- El hecho de que los servicios prestados sean imprescindibles para iniciar o tramitar el proceso de pago no supone que automáticamente los mismos queden exentos si no tienen el efecto de producir cambios en la situación legal y financiera de las partes. En particular, los servicios de obtención y transmisión de información necesarios para realizar pagos así como la remisión de los archivos de liquidación no cumplen con las funciones específicas y esenciales de una operación de pago.
- La responsabilidad del prestador del servicio de gestión no se debe limitar a los aspectos técnicos o de gestión sino que debe alcanzar a las funciones específicas y esenciales de la operación de pago de que se trate.
En consecuencia con lo anterior y partiendo de los criterios establecidos por el Tribunal, lo que corresponde determinar es si el servicio objeto de consulta que se va a prestar comprende únicamente aspectos técnicos o administrativos de gestión o si, por el contrario, se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago, con independencia de que tal servicio sea imprescindible para iniciar el proceso de pago.
Así, en relación con el supuesto planteado, según se informa en el texto de la consulta, el sistema establecido por la entidad consultante tiene por objeto la externalización de los servicios de procesamiento de pagos.
En tal caso, si dicha operativa comprende la ejecución de pagos entre distintos operadores, ordenando el cargo o abono de tales transacciones, tal servicio quedará sujeto y exento del Impuesto en la medida en que dicho servicio cumple las funciones específicas y esenciales del servicio financiero exento de transferencias y órdenes de pago.
Por el contrario, si tal operativa se limita a prestar servicios de procesamiento de datos necesario para la gestión del pago tales como el servicio de verificación de pagos, envío del archivo de liquidación o generación de extractos, dichos servicios se encontrarán sujetos y no exentos en la medida en que en los mismos predomina un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de transferencias de créditos exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Del escrito de consulta resulta que las entidades financieras junto a los servicios de transferencia recibirán unos “servicios de valor añadido” que posibilitan que se puedan realizar las propias transferencias pues permiten identificar al cliente a partir de un número de teléfono o de una dirección de correo electrónico o enviar fondos cuando se aproxime el teléfono del cliente a un terminal punto de venta. Los servicios de procesamiento de estos servicios serán encargados a una entidad tercera.
Se cuestiona si la prestación de estos servicios de procesamiento e iniciación del pago pueden quedar sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En definitiva se trata de analizar si los servicios prestados constituyen un conjunto diferenciado que participa de las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero en los términos reflejados en el apartado anterior de esta contestación.
Del escrito de consulta resulta que los “servicios de valor añadido” consisten en asociar en un directorio los números de teléfono o direcciones de correo electrónico con una cuenta corriente para realizar las transferencias, de tal forma que estando dados de alta ordenante y beneficiaria se puedan realizar las transferencias a través de dispositivos móviles con mayor agilidad.
Pues bien, cabe recordar que la aplicación de la exención financiera a las transferencias deberá ser objeto de interpretación restrictiva y el mero hecho de que un servicio sea imprescindible para realizar una operación exenta no permite deducir que, en todo caso, deba disfrutar de la exención.
Por otra parte, como ya se ha reiterado en la sentencia Bookit anteriormente reseñada, ni la obtención por el prestador del servicio, ante el comprador, de los datos relativos a la cuenta corriente que éste desea utilizar, ni su transmisión por dicho prestador a su banco adquirente, ni la recepción, por ese prestador, del código de autorización facilitado por el banco emisor pueden, aislada o conjuntamente, tener la consideración de función específica y esencial de una operación de pago o de transferencia en el sentido del artículo 20.Uno.18º.h) de la Ley del Impuesto.
Del escrito de consulta presentado se deduce que el prestador del servicio se limita a aplicar los medios técnicos y administrativos que le permiten recoger la información y los datos necesarios y comunicarlos a su banco adquirente, además de recibir por el mismo cauce, la comunicación de los datos que le permiten realizar una venta y recibir los fondos que correspondan.
De la información recibida parece deducirse que el prestador del servicio no practica ni realiza personal y directamente cargos ni abonos en las cuentas bancarias, ni realiza en ellas anotaciones, ni ordena el cargo o abono, ya que es el ordenante quien, al utilizar su dispositivo móvil para realizar una transferencia, decide que su cuenta será objeto de un cargo en favor de la cuenta de un tercero.
En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que los servicios de valor añadido prestados tienen la consideración de servicios de información, de naturaleza administrativa o de gestión para la realización de la transferencia pero que no pueden beneficiarse de la exención del apartado h) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, en los términos señalados.
3.- Por otra parte, la consultante se plantea asimismo el derecho a deducción del Impuesto soportado en la adquisición de los servicios de valor añadido por parte de las entidades financieras, teniendo en cuenta que ha optado por la regla de la prorrata especial, y que, a su vez, las referidas entidades financieras deben prestar a la entidad suministradora de los servicios de valor añadido servicios de información necesarios para llevar a cabo los mismos. Estos servicios son necesarios para el funcionamiento del sistema, tratándose de servicios que estarán sujetos y no exentos del Impuesto.
En lo que atañe al régimen aplicable al derecho de deducir el Impuesto, el artículo 106 de la Ley regula la aplicación del régimen de prorrata especial, disponiendo, en su apartado Uno, lo siguiente:
“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
Por lo que debe concluirse que la entidad financiera podrá deducir aquellas comisiones de gestión abonadas que vayan a destinarse al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en las condiciones establecidas en el texto de la consulta, en la medida en que las comisiones abonadas a la entidad prestadora de los servicios de valor añadido están relacionadas con los servicios de información sujetos y no exentos del Impuesto, las entidades financieras podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas de las comisiones de gestión abonadas a la misma.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.