El régimen especial de neutralidad fiscal (art. 76-87 LIS) resulta aplicable a la escisión total de Sociedad X hacia Newco 1 y Newco 2, siempre que se cumplan los requisitos formales del art. 76.2.1º.a) LIS (transmisión en bloque, atribución proporcional de valores, limitación de compensación al 10%). Respecto a los motivos económicos válidos del art. 89.2 LIS, la DGT declina pronunciarse sobre su concurrencia sin análisis específico de las circunstancias económicas y empresariales que justifiquen la operación más allá del marco normativo de definición de la escisión total, dejando su valoración al contribuyente y a posterior inspección.
Hechos
PF1 y PF2 ostentan el 50%, cada una de ellas, del capital de la Sociedad X (sociedad consultante).
La Sociedad X se constituyó en diciembre de 2015, mediante la aportación a la misma de participaciones del 100% en el capital social de otras tres sociedades (Sociedades A, B y C). Esta operación de reorganización se acogió al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, momento desde el cual la Sociedad X pasó a ser sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal, siendo titular del 100% del capital social de tres mercantiles y siendo la actividad principal del grupo la comercialización de componentes electrónicos.
La Sociedad X tiene proyectado llevar a cabo una reestructuración empresarial que se materializaría en su escisión total y en un volcado de sus participaciones en las tres sociedades mencionadas a dos sociedades holding familiares, Newco 1 y Newco 2, ambas de nueva creación con titularidad del 100% para PF1 y PF2, respectivamente, con la finalidad de maximizar la eficiencia en la gestión de su patrimonio.
Newco 1 y Newco 2 (sociedades beneficiarias de la escisión total) tendrán por objeto la dirección y gestión de sus participaciones ejerciendo los derechos que como socio legalmente les fuera atribuido.
Tras la operación de reestructuración, Newco 1 y Newco 2 serían las sociedades desde las que se gestionaría y controlaría la participación en las tres sociedades con actividad operativa (Sociedades A, B y C).
Todas las sociedades y personas mencionadas tendrían residencia en territorio español.
Los motivos económicos para la realización de la operación de reestructuración descrita serían:
1. Con la creación de una estructura de holding individual para cada persona física se lograría simplificar el relevo generacional en las sociedades conjuntamente participadas, evitando que la entrada de próximas generaciones diseminase el accionariado de las tres entidades operativas, lo que dificultaría su gestión y toma de decisiones.
De esta forma, se permitiría organizar y planificar racionalmente las decisiones de cada grupo familiar al establecer un único centro de decisiones y, por tanto, un único criterio para cada familia en cada una de las Newco.
2. Cada sociedad holding individual podría ordenar racionalmente su estructura patrimonial y acometer futuras inversiones de forma independiente limitando las posibles responsabilidades derivadas de la gestión de las nuevas inversiones. Es decir, se permitiría que la siguiente generación del grupo familiar empresarial pudiera gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que forman parte del grupo empresarial sin que se generasen distorsiones por otras inversiones, pero permitiendo la gestión individual de cada uno con sus inversiones y negocios no compartidos.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable a la operación descrita el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como si existen motivos económicos válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
En la contestación a la presente consulta, este Centro Directivo no entrará a analizar los efectos que sobre el grupo fiscal se producirán como consecuencia de la operación de escisión total planteada en el escrito de consulta, puesto que no se nos pregunta por el consultante.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración, en virtud de la cual la Sociedad X realizaría una escisión total a favor de las entidades de nueva creación, Newco 1 y Newco 2, que serán participadas, cada una de ellas, al 100% por PF1 y PF2, los cuales antes de la operación de reestructuración ostentan un 50%, cada una de ellas, de la Sociedad X.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que
tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se pretende realizar una escisión total, por la cual la Sociedad X se escindirá en dos entidades de nueva creación, Newco 1 y Newco 2, y cada socio recibirá la totalidad de las participaciones de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión. Se desconoce qué participaciones recibirán Newco1 y Newco 2.
Por tanto, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidos a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, solo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonio segregados, podrán disfrutar del régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la entidad transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de modelo de gestión diferenciada determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, los elementos transmitidos no constituyen dos ramas de actividad diferenciadas, en la medida en que se trata de participaciones en sociedades, y las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica, por lo que los bloques patrimoniales segregados no constituirán sendas ramas de actividad a efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS.
En consecuencia, lo anterior impedirá la aplicación del régimen de neutralidad fiscal al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1º-a); 76-2-2º; 76-4