El traslado de domicilio social al extranjero de una entidad constituida conforme a leyes españolas (no SE/SCE) no accede al régimen especial de diferimiento del capítulo VII LIS, siendo aplicable el régimen general de pérdida de residencia fiscal. La entidad dejará de considerarse residente en España al cancelarse su inscripción registral española e inscribirse en el Estado de destino, lo que genera devengo inmediato de plusvalías latentes en sus activos (descarta exención por reinversión del art. 21 LIS). La pérdida de residencia disuelve el grupo de consolidación fiscal conforme al art. 58 LIS, requiriendo liquidación individual de las entidades B y C a partir del ejercicio siguiente. La tributación de los socios por esta operación queda fuera del alcance de la consulta vinculante.
Hechos
La entidad consultante A, es una entidad holding residente en España, íntegramente participada por entidades con residencia fiscal en EEUU, dedicada a la gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Como tal, se encuentra acogida al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE).
La entidad A forma parte de un grupo multinacional dedicado a la producción y suministro de gases industriales y sanitarios y es, a su vez, la cabecera de un grupo formado por las filiales operativas del grupo residentes en España y, fundamentalmente, del resto de filiales que tienen su residencia fiscal en países europeos, así como algunas residentes en Asia y Centroamérica.
Dentro de las funciones de la entidad consultante como entidad holding del negocio europeo del grupo se encuentra tanto la dirección y gestión de su cartera de participadas como el dar soporte administrativo, contable-financiero y de negocio a sus filiales y de éstas en sus principales filiales de segundo y tercer nivel, contando con más de 30 personas empleadas.
La entidad consultante forma actualmente parte de un grupo de consolidación fiscal, del que ha sido entidad dominante hasta el ejercicio 2014, inclusive. Dicho grupo integra a la entidad B participada en un 100% por la entidad A y la entidad C participada en un 100 por la entidad B. La entidad dominante del grupo de consolidación fiscal es ahora la entidad U con residencia en Estados Unidos.
La práctica totalidad de las entidades no residentes participadas por la entidad A de forma directa e indirecta son de carácter operativo y desarrollan la actividad principal del grupo antes indicada en los distintos países donde se encuentran constituidas. Además, existen algunas sociedades que desarrollan otro tipo de actividades, fundamentalmente de financiación intra-grupo o de tenencia de participaciones en determinadas regiones.
Las referidas filiales cumplen mayoritariamente los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS. Como única excepción a lo anterior, cabe señalar que la entidad A posee actualmente la totalidad de las participaciones de una entidad con residencia fiscal en las Islas Mauricio, que es, a su vez, la titular de las participaciones en las filiales operativas residentes en India.
El grupo multinacional al que pertenece la consultante pretende trasladar a un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España (y con el que exista un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información) el domicilio social y la sede de dirección de dicha entidad holding, tenedora actualmente tanto de las participaciones en las entidades del grupo residentes en España como de gran número de participaciones en entidades no residentes del grupo.
Teniendo en cuenta la doble condición de A de entidad holding y de administradora responsable de la prestación de servicios corporativos y de gestión a las demás entidades del grupo en Europa, y dado que la intención es la de trasladar tan solo la actividad de tenencia de valores, la reestructuración pretendida se llevaría a cabo en dos etapas:
En primer lugar, el personal mayoritariamente residente fiscal en España de la sociedad, que presta servicios de apoyo (de negocio, de marketing, legales, financieros, de recursos humanos, etc.) tanto a las propias entidades españolas como a las otras entidades europeas del grupo, sería reubicado en la principal entidad operativa española (la entidad B), donde seguiría realizando dicha actividad.
Posteriormente, se procedería al traslado a otro Estado miembro de la UE del domicilio social y sede de dirección efectiva de A, localizándose en la jurisdicción de destino los medios materiales y personales necesarios para la gestión de la propia entidad y el desarrollo de la actividad de tenencia de participaciones antes indicada. En este sentido, la mayoría de los administradores de la entidad y algunos directivos residirían en dicha jurisdicción de destino, desarrollando la actividad de dirección y gestión de las participadas, y todo ello con independencia de que, tal y como es el caso en la actualidad, la práctica totalidad del personal mayoritariamente español que presta servicios corporativos al resto de filiales europeas se mantuviese en España. Estos servicios pasarían a facturarse por la entidad B a la administradora europea de tales servicios (que seguiría siendo la entidad A) en el marco del correspondiente acuerdo entre las diferentes filiales del grupo en Europa para la prestación y facturación de tales servicios.
Si por razones ajenas a la fiscalidad española (se encuentra todavía pendiente de respuesta la consulta planteada a las autoridades tributarias de India sobre los hipotéticos efectos de la migración de la entidad de Mauricio a España) el anteriormente mencionado traslado del domicilio social y fiscal a España de la filial de A residente en Mauricio no pudiera llevarse a cabo con carácter previo a la realización de la operación que aquí se plantea, la participación en dicha compañía sería aportada a una sociedad española de nueva constitución íntegramente participada por B, y esta nueva situación se mantendría hasta que pudiese completarse la reestructuración descrita en consulta previamente planteada por el consultante. Dicha operación, que no generaría ventaja fiscal alguna ni alteraría la potestad de España para gravar las futuras rentas procedentes de dicha entidad participada, se acogería al régimen fiscal contenido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En este sentido, ante la eventualidad de que se pudiese interpretar que al estar la entidad participada domiciliada en un territorio calificado como paraíso fiscal se incumplen los requisitos para la aplicación del régimen del canje de valores, la operación se calificaría de aportación no dineraria ya que la entidad de nueva constitución que recibiría la aportación tendría su residencia fiscal en España y A participaría en ella en un porcentaje superior al 5% tras la aportación.
Cuestión planteada
Si a la vista de lo previsto en la normativa española de aplicación (artículo 8 de la LIS), y en la medida en que la inscripción de la entidad sea cancelada en el Registro Mercantil español y la sociedad se inscriba en el Registro Mercantil del Estado de destino, quedando sometida a su legislación, debe entenderse que la consultante deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de residente fiscal en España.
Consecuencias fiscales del traslado de la residencia fiscal en la base imponible de la entidad A, en particular si, considerando lo establecido en el artículo 19.1 de la LIS, resulta aplicable la exención de plusvalías contenida en el artículo 21 de dicha norma a la diferencia de valor que, correspondiente a sus participaciones, debería integrar A como consecuencia del trasladado de la residencia fiscal a un país extranjero, y siempre que, se cumplan las condiciones para la aplicación de dicha exención.
Sobre las consecuencias fiscales del traslado de la residencia fiscal de A para sus socios residentes fiscales en Estados Unidos. En particular, se plantea si existe hecho imponible en España en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes como consecuencia de dicho traslado.
Si de acuerdo con el artículo 58 de la LIS y considerando la pérdida de la residencia fiscal en territorio español de la consultante, si seguiría existiendo un grupo de consolidación fiscal formado por las entidades dependientes B y C (que también englobaría eventualmente a la entidad de nueva creación anteriormente referida), en la medida en que la entidad dominante del grupo de consolidación, con independencia de la pérdida de la residencia fiscal española por parte de A, seguiría siendo la misma entidad con residencia fiscal en Estados Unidos, que participaría indirectamente en más de un 75 por 10 en las citadas entidades dependientes españolas.
Si a la eventual operación en virtud de la cual la consultante aportaría a una entidad española de nueva creación su participación en el 100% de los títulos de una entidad con residencia fiscal en las Islas Mauricio le resultaría de aplicación el régimen contenido en el capítulo VII del título VII de la LIS, ya sea como canje de valores o, como aportación no dineraria especial.
Contestación
El apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda por lo que la contestación a la presente consulta se ceñirá exclusivamente a las cuestiones relacionadas con la consultante sin que pueda versar sobre la tributación de los socios de la misma.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 76.7 de la LIS dispone que:
“7. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados con posterioridad a un establecimiento permanente situado en dicho territorio. A estos efectos, las reglas previstas en este régimen especial para los supuestos de transmisiones de bienes y derechos serán de aplicación a las operaciones de cambio de domicilio social, aun cuando no den lugar a dichas transmisiones.”
La operación amparada en el régimen fiscal de diferimiento consiste en el cambio de domicilio social de las Sociedades Europeas y de las Sociedades Cooperativas Europeas de un Estado miembro a otro Estado miembro de la Unión Europea, respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados con posterioridad a un establecimiento permanente situado en ese mismo territorio.
En el presente caso, la entidad A pretende trasladar su domicilio social a otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España. No obstante, de los datos de la consulta no se desprende que A sea una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, por lo que dicha operación no podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por otra parte, el artículo 8.1 de la LIS establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
Asimismo, el artículo 27.2 de la LIS dispone que:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)”
Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS establece que:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En caso de afectación a un establecimiento permanente, será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 78 de esta Ley.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.”
Teniendo en cuenta que las entidad consultante traslada su domicilio social y sede de dirección efectiva a otro Estado miembro, cabe analizar si la misma sigue teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) de la LIS, por ser una entidad constituida conforme a las leyes españolas.
El artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece que:
“1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.”
Por su parte, el artículo 102 de la Ley 3/2009 establece que:
“El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”
Finalmente, el artículo 103 de la Ley 3/2009 determina que:
“La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el “Boletín Oficial del Registro Mercantil” y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio.”
Por lo tanto, en la medida en que la inscripción de la entidad consultante sea cancelada del Registro Mercantil español, A se inscriba en el correspondiente Registro Mercantil del Estado de destino y quede sometida a la legislación mercantil del estado de destino tras adaptarse a la correspondiente forma societaria, se produce un cambio en la “lex societatis” aplicable a la entidad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español, por lo que debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de sociedad residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 de la LIS, previamente transcrito.
Por otra parte se plantea en el escrito de la consulta si es de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS a las rentas derivadas del traslado de residencia al extranjero en virtud del artículo 19 de la LIS.
Al respecto, el artículo 21 de la LIS establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.
La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que conserve el registro contable de dichos valores.
b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
(…)
9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas’’.
En aplicación del artículo 19.1 de la LIS, la sociedad consultante deberá integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión de dicho traslado, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales que no quedan afectos a un establecimiento permanente en España.
En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 19.1 y 27.2 de la LIS antes citados, sin perjuicio de que la renta generada en las participaciones en A pudiera tener derecho a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS siempre que, se cumplan las condiciones para la aplicación de dicha exención.
Respecto a la persistencia o no del grupo de consolidación fiscal como consecuencia del traslado de la entidad A al extranjero, es necesario destacar que el artículo 58 de la LIS define la composición del grupo fiscal en los siguientes términos:
‘’1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100 por ciento del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes.
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)’’
Respecto a la pérdida de la condición de dependiente del grupo de la entidad A, el artículo 57.2 de la LIS establece:
‘’Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia’’.
Por lo tanto, puesto que conforme a lo establecido en el escrito de la consulta, la entidad U (no residente) tiene la consideración de entidad dominante, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos para ello conforme a lo expuesto. Por lo que en el caso concreto planteado, con posterioridad al traslado de residencia al extranjero de la entidad A, el grupo fiscal estará formado por las entidades B y C.
Finalmente se consulta sobre la aplicación del régimen contenido en el capítulo VII del título VII de la LIS a la posible aportación a una entidad española de nueva creación, de su participación en el 100% de los títulos de una entidad con residencia fiscal en las Islas Mauricio.
El artículo 76.5 de la LIS establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE’’.
No obstante, el apartado 5 del artículo 80 de la LIS dispone que “el régimen previsto en este artículo no resultará de aplicación en relación con aquellas operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.”.
Por lo tanto, dado que la entidad objeto de aportación es residente en las islas Mauricio, territorio que tiene la calificación de paraíso fiscal, dicha aportación no podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS para las operaciones de canje de valores, en base al apartado 5 del artículo 80 de la LIS.
No obstante, el artículo 87 de la LIS, en su apartado 1, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento…..”
En aplicación del precepto anterior, la aportación de las participaciones de la entidad residente en las Islas Mauricio por parte de un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades a una entidad residente en territorio español podrá aplicar el régimen fiscal especial establecido en el referido precepto.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se establece ninguna razón económica para realizar esta operación. No obstante, en la medida en que esta operación no tenga como finalidad preponderante conseguir una ventaja fiscal, se considerará válida a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 8, 19, 21, 27, 57, 58 76 y 89.