Las operaciones de reventa de bienes importados constituyen entregas sujetas al IVA en territorio español si se cumplen los requisitos del artículo 4 LIVA (empresario, actividad empresarial, acto oneroso), siendo relevante para la localización del hecho imponible la regla del artículo 68 LIVA: entregas sin expedición se entienden realizadas donde se ponen a disposición del adquirente; entregas con expedición/transporte, donde éste se inicia (salvo excepciones del apartado cuarto). La obligación de obtener NIF español está vinculada al sujeto pasivo de las operaciones sujetas realizadas en territorio español, siendo requisito previo para el cumplimiento de obligaciones formales (declaración, liquidación, devolución).
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en Canarias y sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto que se dedica al comercio al mayor de prendas de vestir así como al comercio al menor de textiles y a la confección textil
En el desarrollo de su actividad, la consultante efectúa importaciones de bienes en el territorio de aplicación del impuesto para, con posterioridad, transmitirlos tanto en el territorio de aplicación del impuesto como en otros Estados Miembros, siendo los adquirentes tanto particulares como empresarios o profesionales.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto y, en particular, obligación de solicitar un número de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 del mismo texto legal como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Debe indicarse, en primer lugar, que de la operativa descrita en el escrito de consulta se deduce que en cada transacción se producen en cada caso dos operaciones. Primero una importación de bienes y posteriormente una entrega de bienes. La primera es aquella por la que la consultante adquiere los bienes de su proveedor que son enviados al territorio de aplicación del Impuesto desde un país o territorio tercero y, la segunda, aquella por la que la consultante revende los bienes previamente adquiridos o confeccionados a sus clientes.
De acuerdo con lo anterior, las operaciones de venta efectuadas por la consultante deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstas se consideren realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto al ser efectuadas por empresario o profesional.
2.- En relación con la localización del hecho imponible entregas de bienes, estas se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos establecidos en el artículo 68 de la Ley del impuesto que establece lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…)
Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes
4.º Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.
Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.
Cinco. Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales, efectuadas en las condiciones descritas en el apartado tres, números 1.º y 2.º, se entenderán, en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio.
El importe de las entregas de los bienes a que se refiere el párrafo anterior no se computará a los efectos de determinar los límites previstos en los apartados tres y cuatro anteriores.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 17 de la Ley del impuesto establece que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
Por su parte, el artículo el artículo 18 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
3.- Por otra parte en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(…)
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.
(…).”.
Por su parte, el artículo 69.Tres de la Ley del impuesto define los conceptos de sede de actividad económica y de establecimiento permanente de la siguiente manera:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(…).”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
A falta de otros elementos de prueba, para esta contestación se parte de lo establecido en el texto de la consulta, de tal forma, que la sede de actividad económica se encuentran en las Islas Canarias y que no cuenta con ningún establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
4.- Por otra parte, en la medida que la consultante va ser sujeto pasivo de operaciones sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto quedará obligado a cumplir con lo establecido en el artículo 164 de la Ley del impuesto, que establece lo siguiente:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
Por su parte, en la media que la consultante pudiera realizar entregas intracomunitarias de bienes deberá tenerse en cuenta que el artículo 25.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala, respecto del número de identificación fiscal de los empresarios y profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo siguiente:
“2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
(…)
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2.º, 3.º y 4.º de la ley reguladora de dicho impuesto.
(…).”.
5.- De conformidad con las reglas anteriores, debe concluirse que la consultante podría realizar las siguientes operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º Adquisición por la consultante de bienes enviados al territorio de aplicación del Impuesto por proveedores que los envían desde un territorio o país tercero, no perteneciente a la Comunidad.
La consultante realizará una importación en el territorio de aplicación del Impuesto que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley, de las que será sujeto pasivo la consultante, de conformidad con el artículo 86 de la Ley del impuesto.
Por otra parte, estas importaciones de bienes podrían resultar exentas del Impuesto en los términos establecidos en el artículo 27.12º de la Ley 3771992 que dispone que estarán exentas del Impuesto las importaciones de:
“12º. Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley.
La exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”.
2º Entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto a:
a) a clientes empresarios y profesionales o particulares establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto de bienes previamente adquiridos o importados por la consultante en dicho estado miembro.
En el primer caso, será sujeto pasivo el destinatario empresario o profesional al ser realizada por un no establecido en los términos previstos en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. Cuando las entregas se realicen a particulares que no sean empresarios o profesionales la consultante será sujeto pasivo del Impuesto y deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en factura a su cliente.
b) a clientes empresarios y profesionales, o particulares, establecidos en otro Estado miembro, cuando la consultante envíe los bienes adquiridos o importados previamente desde el territorio de adquisición del Impuesto.
Las entregas a empresario o profesionales podrían resultar exenta del Impuesto, de conformidad con el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
En el caso de concurrir las condiciones para la aplicación de esta exención, será la consultante la que tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto en virtud de la excepción contenida en el artículo 84.Uno.2º letra a), segundo párrafo, de la Ley del impuesto.
Adicionalmente, cuando el adquirente sea un particular que no tenga la condición de empresario o profesional las entregas de bienes no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en las condiciones establecidas en el trascrito artículo 68.Cuatro de la Ley del impuesto, antes reproducido, en cuyo caso no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio.
En otro caso, la consultante como sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en factura a su cliente
6.- Por último, para aquellas entregas de bienes sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del impuesto, debe recordarse que de conformidad con el artículo 75 de la Ley del impuesto:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.
No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68, 18, 84, 86 y 164-. R/ D 1665/2007, art. 25.. RIVA RD 1624/1992 art. 78 a 81