D. Nicolás debe presentar la declaración informativa de cuentas en el extranjero únicamente respecto del período 1 de septiembre de 2016 en adelante (como residente fiscal en España desde esa fecha), quedando exonerado para el período 1 de marzo de 2012 a 31 de agosto de 2016 por no tener residencia fiscal española. Dª Josefina, como cotitular de la cuenta, debe presentar declaración informativa a partir del 1 de abril de 2017 (fecha en que recupera residencia fiscal española), no siendo obligada durante su período de ausencia en el extranjero. El incumplimiento de la obligación informativa genera régimen sancionador específico, descartando la aplicación del régimen de ganancias patrimoniales no justificadas en tanto que la obligación informativa constituye deber formal autónomo cuya incidencia fiscal se resuelve por vías procedimentales propias, no por la presunción de rentas del artículo 38 LIRPF.
Hechos
El consultante abrió una cuenta en Reino Unido el 24 de febrero de 2012. A partir del 1 de marzo de 2012 comenzó a trabajar en dicho país para una sucursal de su empresa española. Su esposa, con sus dos hijos, se trasladó al Reino Unido a finales de agosto de 2012. A 31 de diciembre de 2012, su esposa es titular de la misma cuenta abierta por el consultante en Reino Unido. El 1 de mayo de 2013, su esposa comenzó a trabajar en Reino Unido.
El consultante ha regresado para trabajar en España el 1 de septiembre de 2016 y su esposa se ha incorporado a trabajar en España el 1 de abril de 2017.
En abril de 2018, aunque con posterioridad al 2 de abril (fecha de terminación del plazo para informar sobre 2017), ambos presentaron el modelo 720.
Cuestión planteada
Obligación, o no, de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, así como en su caso el régimen sancionador y si les es aplicable el régimen correspondiente a las ganancias de patrimonio no justificadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
De la información suministrada en la consulta se desprenden los siguientes hechos:
1º.- D. Nicolás abre una cuenta en el extranjero el 24 de febrero de 2012.
2º.- El 1 de marzo de 2012 empieza a trabajar en Reino Unido.
3º.- D. Nicolás regresa para trabajar en España el 1 de septiembre de 2016.
4º.- Dª Josefina se traslada al Reino Unido a finales de agosto de 2012.
5º.- Dª Josefina era titular de la misma cuenta abierta por su marido a 31 de diciembre de 2012.
6º.- Dª Josefina se incorpora a trabajar en España el 1 de abril de 2017.
La cuestión planteada se refiere a la obligación o no, de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, así como en su caso el régimen sancionador.
La Disposición adicional decimoctava en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, relativa a la Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, establece:
“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
(…)
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”
Por su parte, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, en su artículo 42 bis (relativo a la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero), establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.
2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:
a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.
b) La identificación completa de las cuentas.
c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.
d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.
La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.
3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:
a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.
e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.
5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando cualquiera de los saldos conjuntos a que se refiere el apartado 4.e) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 3 respecto de las cuentas a las que el mismo se refiere.
Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.
(…)”.
Por tanto, en relación al ejercicio 2012:
Respecto a D. Nicolás:
Según se desprende de la información suministrada en el cuerpo de la consulta, éste comenzó a trabajar en el Reino Unido el 1 de marzo de 2012, sin que pueda determinarse en base a los datos aportados si a 31 de diciembre de 2012 era residente fiscal en el Reino de España o no.
En el caso que fuera residente fiscal, entraría en el ámbito subjetivo de la obligación de presentar la declaración informativa sobre Bienes y Derechos en el extranjero salvo que se dieran alguna de las causas eximentes, recogidas en el apartado 4 del arriba transcrito artículo 42 bis del RGAT.
En caso contrario, esto es, que no fuera residente fiscal en el Reino de España, no estaría conminado a presentar la referida declaración informativa.
Respecto a Dª Josefina:
Según se desprende de la información suministrada en el cuerpo de la consulta, se trasladó con sus dos hijos a finales de agosto de 2012, comenzando a trabajar en el Reino Unido el 1 de mayo de 2013.
Como en el caso de su marido, no se puede determinar en base a los datos aportados si a 31 de diciembre de 2012 era residente fiscal en el Reino de España o no.
En el caso que fuera residente fiscal, entraría en el ámbito subjetivo de la obligación de presentar la declaración informativa sobre Bienes y Derechos en el extranjero salvo que se dieran alguna de las causas eximente, recogidas en el apartado 4 del arriba transcrito artículo 42 bis del RGAT.
En el caso contrario, esto es, que no fuera residente fiscal en el Reino de España, no estaría obligada a presentar la referida Declaración informativa.
Ejercicio 2016:
D. Nicolás volvió a trabajar en España el 1 de septiembre de 2016, luego si a 31 de diciembre de 2016 era residente fiscal en el Reino de España, cuestión ésta que no se puede determinar de la manifestación del consultante, entraría en el ámbito subjetivo de obligación de presentar la declaración informativa sobre Bienes y Derechos en el extranjero salvo que se dieran alguna de las causas eximente, recogidas en el apartado 4 del arriba transcrito artículo 42 bis del RGAT.
Ejercicio 2017:
Parece desprenderse de la información vertida en la consulta, que tanto D. Nicolás como Dª Josefina, a 31 de diciembre de 2017, eran residentes fiscales en el Reino de España, en consecuencia, entrarían dentro de la obligación de presentar la Declaración informativa, salvo que se dieran alguna de las causas eximentes del referido apartado 4 del artículo 42 bis arriba transcrito del RGAT.
Respecto al régimen sancionador, la Disposición adicional decimoctava de la LGT, en sus apartados 2 y 3, establece:
“2. Régimen de infracciones y sanciones.
Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.
También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:
a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.
3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.”.
Por su parte, el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007) -en lo sucesivo LIRPF-, dispone:
“En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.”
Por otro lado, la Disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), establece:
“La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.
La sanción establecida en esta disposición adicional será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En estos supuestos resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
En consecuencia, en tanto los consultantes puedan acreditar que adquirieron los bienes con rentas declaradas o que no tuvieron la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF, ni procederá la imposición de la sanción establecida en la Disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
Lo señalado anteriormente no impedirá la aplicación de la sanción establecida en la Disposición adicional decimoctava de la LGT, sanción específica prevista para el supuesto de presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la obligación de información fijada por la norma legal más arriba transcrita.
Dicho todo lo anterior, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT que, al definir el concepto y clases de infracciones tributarias, establece:
“1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”,
debiendo advertirse que la valoración de la concurrencia de los elementos determinantes de la existencia de una eventual infracción, objetivos y subjetivos, solo puede efectuarse en cada caso concreto y por la Administración gestora, sin que pueda existir un pronunciamiento al efecto a través del mecanismo de la consulta tributaria.
No obstante lo anterior, es necesario señalar que la contestación a la Consulta Vinculante con nº de referencia V1434-17, de 5 de junio, analiza las consecuencias de la presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la declaración de bienes y derechos en el extranjero.
En este sentido, respecto de la obligación formal tipificada en el apartado 2 de la Disposición adicional 18ª de la LGT señala que:
“Conforme con lo anterior, si los obligados a los que se refiere la consulta quieren regularizar su situación tributaria relativa a la obligación formal de presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, deberían efectuar la presentación extemporánea de la declaración de bienes y derechos en el extranjero voluntariamente sin requerimiento previo de la Administración tributaria, dando lugar a la aplicación, en su caso, de las sanciones reducidas a las que se refiere el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la LGT.”.
Por otro lado, en relación con la obligación material, señala que:
“La regularización voluntaria de la obligación tributaria material principal a través de una autoliquidación extemporánea en los términos expuestos, y particularmente en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, permitiría, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT, la no aplicación de la sanción regulada en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, aplicándose el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con el citado artículo 27 de la LGT.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2012, disp. adicional 1ª
LGT, 58/2003, disp. adicional 18ª
LIRPF, 35/2006, art. 39-2
RD 1065/2007, art. 42. bis