La entidad puede acogerse a la deducción por I+D del artículo 35 TRLIS en virtud del informe vinculante del CDTI que califica el proyecto como actividad de investigación y desarrollo. La base de deducción comprende los gastos de personal, bienes y servicios directamente imputables al proyecto (artículo 35.1.a)), con aplicación del porcentaje del 25% sobre dicha base (o del 42% en caso de incremento de gasto en I+D respecto al ejercicio anterior). La compatibilización con bonificaciones en Seguridad Social requiere que ambos incentivos recaigan sobre los mismos conceptos de gasto sin doble beneficio: la deducción fiscal actúa sobre la base imponible del IS mientras que la bonificación se aplica sobre las cotizaciones del personal investigador, siendo necesario verificar que no existe duplicación del mismo gasto.
Hechos
La entidad consultante es una empresa cuya actividad principal es la elaboración de productos textiles de fibras animales de alta calidad mediante un proceso semiartesanal. Dicho proceso plantea algunos problemas en los productos finales que infieren en la calidad de los mismos.
La necesidad de resolver esos problemas ha llevado a que la consultante inicie un proyecto en 2013 (duración 17 meses) de búsqueda de alternativas biotecnológicas con el objetivo de mejorar las propiedades de los tejidos. En este proyecto se utilizan enzimas, moléculas naturales procedentes de fuentes renovables, que permiten trabajar a bajas temperaturas y generan baños residuales menos contaminantes.
Este proyecto ha sido calificado por el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) como I+D.
Cuestión planteada
1. Si puede acogerse a la deducción por I+D prevista en el artículo 35 del TRLIS.
2. En su caso, ¿cuál sería la base de deducción y el porcentaje de deducción aplicable?
3. ¿Qué requisitos se debe cumplir para poder compatibilizar la deducción fiscal con las posibles bonificaciones en la Seguridad Social del personal investigador?
Contestación
1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.4.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo):
“a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.”
En el supuesto concreto planteado, el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) ha emitido un informe vinculante, en favor de la entidad consultante, calificando el proyecto descrito en los antecedentes de hecho de la presente consulta como proyecto de investigación y desarrollo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en su redacción dada por el Real Decreto 2/2007, de 12 de enero, el Director General del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) es competente para emitir dichos informes motivados cuando se trate de proyectos que previamente hayan sido financiados como consecuencia de su presentación a cualquiera de las líneas de apoyo financiero a proyectos empresariales que gestiona dicho Centro.
Teniendo en cuenta que la calificación emitida por el organismo competente tiene carácter vinculante para la Administración tributaria, en relación con la calificación de la actividad desarrollada como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica, el proyecto llevado a cabo por la entidad consultante debe calificarse como de investigación y desarrollo, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 35.1.a) del TRLIS, en virtud del cual:
“a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
(…)
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
(…)”.
Por tanto, la calificación de las actividades realizadas como investigación y desarrollo por parte del CDTI, implica que todo el proyecto desarrollado por la consultante tiene dicha consideración a los efectos del artículo 35 del TRLIS, sin necesidad de que dicha calificación se deba efectuar al término de cada anualidad de duración del proyecto, siempre que se cumplan las condiciones notificadas al CDTI y que dieron lugar a su calificación.
2. En relación con la determinación de la base de la deducción, el artículo 35.2.b) del TRLIS establece lo siguiente:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”.
De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción estará formada por los gastos de investigación y desarrollo devengados durante los ejercicios que dure el proyecto, siempre que se trate de gastos directos (tales como gastos de personal, amortización de activos no corrientes afectos al proyecto) debidamente especificados en cada proyecto y que se apliquen efectivamente a la realización de éstos, debiendo minorarse en el 65% de las subvenciones percibidas e imputadas como ingreso en el correspondiente período impositivo.
En ningún caso formarán parte de la base de la deducción los gastos generales o gastos indirectos, en la parte que resulten imputables al proyecto de I+D desarrollado por la consultante.
A la vista de todo lo anterior, la cuantificación de la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo correspondiente a los períodos impositivos de duración del proyecto, deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIS, en los términos previamente analizados,
Por último, cabe señalar que la cuantificación de la base de la deducción es una cuestión de hecho que deberá ser probada, por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Finalmente, cabe hacer referencia a los porcentajes de deducción aplicables con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del TRLIS y la disposición adicional décima del TRLIS, a efectos de determinar la deducción por actividades de I+D+i generada en los ejercicios 2013 y 2014, siendo dichos porcentajes los siguientes:
- 25% de los gastos de investigación y desarrollo efectuados en el período impositivo por este concepto.
- En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
- Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 17 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
En este punto cabe señalar que esta deducción adicional sobre los gastos de personal requiere que se trate de personal investigador cualificado y, que esté adscrito de forma exclusiva a los programas de investigación y desarrollo que realiza la entidad.
En cuanto al concepto de investigador cualificado, atendiendo a su sentido usual, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), y según los criterios contenidos en la Propuesta de Norma Práctica para encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental de la OCDE (Manual de Frascati, 2002), puede entenderse como investigador cualificado, el profesional poseedor de título de nivel universitario, que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, procesos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos. Por tanto, no tendrían esta consideración aquellos técnicos y personal asimilado que participan en la actividad de investigación y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisión de los investigadores, así como el personal de apoyo y el personal administrativo.
Respecto de la condición de adscripción en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo, debe entenderse que durante todo el tiempo que dure, dentro del período impositivo, el proyecto de investigación y desarrollo, la actividad desarrollada por el personal investigador para la consultante debe hacerse en exclusiva para ejecutar dicho proyecto.
- Asimismo, se practicará una deducción adicional del 8 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
3. La disposición septuagésima novena de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, establece:
“Septuagésima novena. Bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal investigador.
1. Con efectos desde la entrada en vigor de esta Ley y vigencia indefinida y en los términos que reglamentariamente se establezcan, se autoriza al Gobierno para que establezca bonificaciones en las cotizaciones correspondientes al personal investigador que, con carácter exclusivo, se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. La bonificación equivaldrá al 40 por ciento de las cotizaciones por contingencias comunes a cargo del empresario y la misma será compatible, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecido en el mencionado artículo 35.
3. Se tendrá derecho a la bonificación en los casos de contratos de carácter indefinido, así como en los supuestos de contratación temporal, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.
Por tanto, se aprueba, mediante la disposición septuagésima novena de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2013, la compatibilidad entre ambos incentivos.
La normativa que regula la referida compatibilidad está recogida en el Real Decreto 475/2014, de 13 de junio (BOE de 14 de junio), sobre bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social del personal investigador. Así el artículo 1 prevé:
“Este real decreto tiene por objeto establecer una bonificación del 40 por ciento en las aportaciones empresariales a las cuotas de la Seguridad Social por contingencias comunes respecto del personal investigador que se determina en el artículo 2, así como regular el procedimiento para su aplicación.
Asimismo, regula el alcance de la compatibilidad de esta bonificación en las citadas cuotas con la deducción a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para las empresas que se dediquen a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante, I+D+i) que sean sujetos pasivos de dicho impuesto.”
En el artículo 2 se define el ámbito de aplicación:
“1. Tendrán derecho a la bonificación regulada en el artículo 1 de este real decreto los trabajadores incluidos en los grupos 1, 2, 3 y 4 de cotización al Régimen General de la Seguridad Social que, con carácter exclusivo y por la totalidad de su tiempo de trabajo en la empresa dedicada a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, se dediquen a la realización de las citadas actividades, ya sea su contrato de carácter indefinido, en prácticas o por obra o servicio determinado. En este último caso, el contrato deberá tener una duración mínima de tres meses. Con relación a la exclusividad y al cómputo de la totalidad del tiempo de trabajo, se admitirá que hasta un 15% del tiempo dedicado a tareas de formación, divulgación o similares, compute como dedicación exclusiva a actividades de I+D+i.
2. A efectos de lo establecido en este real decreto, se considerarán actividades de I+D+i las definidas como tales en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Por su parte, el artículo 6 del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, establece que:
“1. La bonificación en la cotización que regula este real decreto será plenamente compatible con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecida en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, únicamente para las pequeñas y medianas empresas (en adelante, PYMES) intensivas en I+D+i reconocidas como tal mediante el sello oficial de «PYME innovadora» y que por ello figuren en el Registro que, a tal efecto, gestionará el Ministerio de Economía y Competitividad.
2. A efectos de este real decreto se entenderá que una PYME, según definición contenida en la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión, de 6 de mayo, sobre la definición de microempresas, pequeñas y medianas empresas, es intensiva en I+D+i cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando haya recibido financiación pública en los últimos tres años, sin haber sufrido revocación por incorrecta o insuficiente ejecución de la actividad financiada, a través de:
1.º Convocatorias públicas en el marco del VI Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica o del Plan Estatal de Investigación Científica y Técnica y de Innovación.
2.º Ayudas para la realización de proyectos de I+D+i, del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial.
3.º Convocatorias del 7.º Programa Marco de I+D+i o del Programa Horizonte 2020, de la Unión Europea.
b) Cuando haya demostrado su carácter innovador, mediante su propia actividad:
1.º Por disponer de una patente propia en explotación en un período no superior a cinco años anterior al ejercicio del derecho de bonificación.
2.º Por haber obtenido, en los tres años anteriores al ejercicio del derecho de bonificación, un informe motivado vinculante positivo a efectos de aplicación de la deducción a la que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
c) Cuando haya demostrado su capacidad de innovación, mediante alguna de las siguientes certificaciones oficiales reconocidas por el Ministerio de Economía y Competitividad:
1.º Joven Empresa Innovadora (JEI), según la Especificación AENOR EA0043.
2.º Pequeña o microempresa innovadora, según la Especificación AENOR EA0047.
3.º Certificación conforme a la norma UNE 166.002 «Sistemas de gestión de la I+D+i».
3. Para el resto de las empresas o entidades la bonificación regulada en este real decreto será compatible con el referido régimen de deducción siempre que no se aplique sobre el mismo investigador. En tales supuestos, las empresas podrán optar por aplicar la bonificación en la cotización a la Seguridad Social respecto del personal a que se refiere el artículo 2, o una deducción por los costes de dicho personal en los proyectos en los que participe y en los que realice actividades a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
De acuerdo con el párrafo anterior, será compatible por una misma empresa y en un mismo proyecto, la aplicación de bonificaciones sobre investigadores junto con la de deducciones por otros investigadores por los que la empresa, en ese caso, desee deducirse.
(…).”.
La disposición transitoria única del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, prevé un régimen transitorio que permite aplicar la bonificación en las cotizaciones a la Seguridad Social respecto del personal investigador a tiempo completo en situación de alta el 1 de enero de 2013. Dicha disposición establece que:
“1. Los sujetos pasivos o contribuyentes que tengan derecho a la bonificación regulada en este real decreto respecto a investigadores en situación de alta a partir del 1 de enero de 2013, podrán ejercitar este derecho dentro de los dos meses siguientes a su entrada en vigor.
2. Respecto de las cuotas ingresadas correspondientes al ejercicio 2013 o a los meses de 2014 transcurridos antes de la entrada en vigor de este real decreto por las que se tenga derecho a su bonificación, se podrá solicitar a la Tesorería General de la Seguridad Social, hasta el 30 de diciembre de 2014, la devolución del exceso ingresado, aportando, en los casos que proceda, el informe motivado vinculante regulado en el artículo 8.1 del este real decreto. La Tesorería General de la Seguridad Social deberá dictar y notificar la resolución dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se hubiese completado la documentación que deba aportar el solicitante de la devolución. Transcurrido dicho plazo sin que haya recaído resolución expresa podrá entenderse desestimada dicha solicitud.
3. En el caso de haberse optado por la deducción fiscal con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto no procederá la devolución de cuotas.
(…).”.
Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, regula la entrada en vigor en los siguientes términos:
“1. El presente real decreto entrará en vigor a los tres meses de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el presente real decreto se aplicará, con carácter retroactivo, al personal investigador a tiempo completo en situación de alta a partir del 1 de enero de 2013.”
Por tanto, en la medida en la que la entidad consultante sea reconocida como Pyme innovadora en los términos previstos en el artículo 6 del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, ésta podrá compatibilizar la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS y la bonificación en las cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal investigador regulada en la disposición septuagésima novena de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 35