La limitación cuantitativa del artículo 21.10 LIS (que reduce la exención por dividendos cuando el dividendo supera ciertos umbrales de resultado del ejercicio) no afecta a la no sujeción del artículo 108 LIS. Ambos regímenes operan en planos distintos: la exención del artículo 21 es condicionada y cuantitativamente limitada, mientras que la no sujeción del artículo 108 (dividendos y ganancias patrimoniales en determinadas circunstancias de participación cualificada y permanencia) constituye un régimen de exclusión de la base imponible que prevalece sobre las limitaciones cuantitativas posteriores.
Hechos
La entidad consultante realiza la actividad económica de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, figurando en el IAE mediante alta en el epígrafe 842, siendo sujeto pasivo del Impuestos Sociedades.
Cuestión planteada
Se plantean varias cuestiones que se describen en el cuerpo de contestación.
Contestación
1º) Si la limitación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades no alcanza la no sujeción establecida en el artículo 108 de dicha Ley.
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en la redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
11. La reducción aplicable a dividendos o participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el apartado anterior no será de aplicación cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por una entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 40 millones de euros.
A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 101 de esta Ley.
La entidad a que se refiere esta letra deberá cumplir los siguientes requisitos:
i) no tener la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley;
ii) no formar parte, con carácter previo a la constitución de la entidad a que se refiere la letra b) de este apartado, de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas;
iii) no tener, con carácter previo a la constitución de la entidad a que se refiere la letra b) de este apartado, un porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de otra entidad igual o superior al 5 por ciento.
b) los dividendos o participaciones en beneficios procedan de una entidad constituida con posterioridad al 1 de enero de 2021 en la que se ostente, de forma directa y desde su constitución, la totalidad del capital o los fondos propios.
c) los dividendos o participaciones en beneficios se perciban en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la entidad que los distribuya.
(…)”
Por su parte, la letra c) del apartado 1 del artículo 108 de la LIS señala:
“1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:
(…)
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, el apartado 1 del artículo 21 de la LIS establece la exención de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que se cumplan los requisitos que dicho artículo señala y en la forma que el mismo dispone. En este sentido, a efectos de aplicar la exención, el importe del dividendo o de la participación en beneficios se reducirá en un 5 por ciento, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 10 del citado artículo, en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones. Lo mismo cabe señalar respecto de la exención de las rentas positivas derivadas de la transmisión y resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 del artículo 21 de la LIS.
Por su parte, los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios no residentes en territorio español sin establecimiento permanente de una entidad acogida al régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros, con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de la LIS que procedan de entidades no residentes en territorio español, recibirán el tratamiento establecido en el apartado 1.c) del artículo 108 de la LIS, esto es, no se entenderán obtenidos en territorio español, sin que el impuesto satisfecho en aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.10 de la LIS por la renta de la que procede el beneficio distribuido obste a efectos de la aplicación del citado artículo 108.1.c). Lo mismo cabe señalar en relación con las rentas a que se refiere el artículo 108.2.b) de la LIS.
Por último, cuando los beneficios y rentas a que se refiere el párrafo anterior sean percibidos por contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades se aplicará, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1.a) y 2.a) del artículo 108 de la LIS, el tratamiento previsto en la LIS que corresponda, por lo que si resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 21 de la LIS esta deberá aplicarse en los términos establecidos en dicho artículo, esto es, reduciendo el importe de tales rentas en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
2º) Si la no exención del 5% de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y del importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad se instrumentaría mediante un ajuste extracontable del resultado de la empresa en la declaración anual por el Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 de la LIS señala: “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Las correcciones a efectuar en el resultado contable para determinar la base imponible a que se refiere el artículo 10.3 de la LIS, entre las que se encuentran las relativas a rentas y dividendos exentos a que se refiere el artículo 21 de la LIS, en los términos en él regulados, deberán ser declaradas en el cuadro que a tal efecto contiene el modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 124 de la LIS, se aprueba para cada período impositivo mediante la orden ministerial correspondiente.
3º) Si los gastos financieros y los gastos de gestión que reúnan las condiciones establecidas en la LIS tienen la consideración de fiscalmente deducibles.
La letra h) del artículo 15 de la LIS considera que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles “Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.”
De conformidad con lo anterior, los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo que reúnan los requisitos señalados en la letra h) del artículo 15 de la LIS no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Asimismo, a efectos de determinar otros gastos financieros que no tengan la consideración de fiscalmente deducibles, deberá tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 15 bis de la LIS.
Por su parte, el artículo 16 de LIS establece una limitación para la deducibilidad de los gastos financieros:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, el artículo 16 de la LIS establece una limitación para los gastos financieros netos del período impositivo, de forma que serán fiscalmente deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo o por un importe de 1 millón de euros en caso de que el límite señalado sea inferior.
Por tanto, todo gasto financiero será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de los artículos 15 y 15 bis de la LIS, teniendo en cuenta la limitación establecida para los gastos financieros en el artículo 16 de la LIS anteriormente señalada.
De la misma forma, los gastos de gestión, de los que no consta descripción alguna en el escrito de consulta, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y no tengan la consideración de gastos fiscalmente no deducibles por aplicación de la normativa reguladora de dicho Impuesto.
4º) Si, en los supuestos en los que proceda aplicar la reducción del 5% establecida en el apartado 10 del artículo 21 de la LIS, la entidad pagadora de los mismos debería practicar retención o no a cuenta del Impuesto sobre Sociedades; y, en su caso, si dicha retención tendría como base la totalidad del dividendo repartido o sólo el 5% que quedaría sujeto a tributación.
Respecto a la obligación de practicar la retención a que se refiere la cuestión planteada cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
(…)”.
A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
(…)”.
Por tanto, en relación con la obligación de practicar retención, de conformidad con lo previsto en la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS por lo que, cumpliéndose los requisitos previstos en dicho precepto, anteriormente transcrito, los dividendos distribuidos a la entidad consultante no estarán sujetos a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21