La aportación no dineraria de una cuota ideal en comunidad de bienes genera ganancia patrimonial en IRPF conforme al art. 37.1.d) LIRPF, calculada por diferencia entre valor de adquisición del bien aportado y el mayor de: valor nominal de participaciones recibidas, valor de cotización o valor de mercado del bien aportado. Los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria Novena no resultan de aplicación a ganancias derivadas de aportaciones, sino exclusivamente a transmisiones onerosas de bienes inmuebles urbanos. La condición de jubilado sin cotización a Seguridad Social no constituye criterio decisivo para excluir la condición de empresario; prevalecen los elementos de organización, gestión activa y profesionalidad. Alternativamente, si la estructura se articula como régimen especial de entidades sin personalidad jurídica (art. 94 LIS), la tributación recaería en IS, requiriéndose contabilidad conforme a Código de Comercio durante toda la vigencia de la comunidad.
Hechos
La persona física consultante tiene una sociedad de gananciales con su esposa, y dicha sociedad de gananciales es propietaria, desde hace más de 30 años, del 100% de varias fincas rústicas.
El consultante ha venido explotando las fincas rústicas citadas desde la adquisición de las mismas, mediante una comunidad de bienes (CB). En la constitución de CB no se produjo la transmisión de la propiedad de las fincas rústicas por parte de ninguno de los propietarios a CB. Dicha CB estaba formada inicialmente, hace más de 20 años, por el consultante y sus hermanos, y actualmente sólo por el consultante y su esposa, al 50%. CB es la que contrata a los trabajadores de las fincas rústicas, declara las ventas, contrata con los proveedores y calcula los rendimientos obtenidos por la explotación de las citadas fincas rústicas mediante el régimen de estimación objetiva del IRPF. Anualmente, CB atribuye a cada comunero (el consultante y su esposa), los rendimientos según su participación en la misma.
Desde su jubilación (hace más de 15 años), el consultante y su esposa han percibido rendimientos del trabajo por el cobro de la prestación de jubilación, así como la imputación de las rentas agrícolas de la CB de la que son socios.
Ni el consultante ni su esposa han estado dados de alta en los últimos años en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos u otro régimen de la Seguridad Social alternativo, al estar cobrando una prestación de jubilación.
Ni el consultante ni su esposa han llevado en los últimos años su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio. Sin embargo, CB lleva su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, aunque debido a que las CB no pueden legalizar en el Registro Mercantil sus libros, estos no se presentan en dicho Registro.
El consultante y su esposa se plantean aportar la totalidad de las fincas rústicas de su propiedad, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, a una sociedad limitada A, en su constitución o posterior ampliación de capital. Tras dicha operación, el consultante y su esposa participarían en la sociedad A, cada uno de ellos, en un porcentaje superior al 20%, y conjuntamente ostentarían la mayoría del capital social de A. El resto del capital social de A sería titularidad de los hijos del consultante y su esposa.
En la nueva sociedad A, un hijo del matrimonio sería el administrador único, y recibiría anualmente una remuneración por sus funciones de dirección y administración, que representará más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
La operación se pretende realizar con la finalidad de i) preservar el patrimonio rústico familiar de la sociedad de gananciales de los riesgos que individualmente y como empresario y propietario puede correr la sociedad de gananciales como titular de la explotación agrícola, máxime cuando ni el consultante ni su mujer son profesionales de la agricultura y tienen una avanzada edad; ii) racionalizar la actividad agrícola unificando su dirección y profesionalizando su gestión, pues se haría la aportación a una sociedad con objeto social agrícola. En general se pretende implantar una mejor gestión conjunta del negocio agrícola y mejorar la gestión de recursos, unificándolos en una entidad jurídica pues se incrementaría su productividad; iii) dotar a la sociedad A de solvencia para afrontar el negocio agrícola pues mediante la aportación de las fincas rústicas al capital social de la sociedad A, que en su caso se realizaría en la entidad adquirente, se permitiría fortalecer los fondos propios de dicha sociedad A lo cual aumentaría proporcionalmente las facilidades de obtención de financiación externa y/o bancaria por parte de la sociedad A; iv) en el caso de los miembros de la sociedad de gananciales, limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio agrícola, por su edad avanzada; v) organizar y planificar la sucesión familiar en el transmisión de las explotaciones rústicas, pues en dicha sociedad A que adquiriese la totalidad de las fincas rústicas, se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción en la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, y así adjudicar íntegramente las participaciones en la sociedad A a los hijos que quisieran seguir explotando las fincas rústicas que están en su activo.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar, a la ganancia patrimonial que se genere en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en 2014 por la aportación, los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Si cobrar una prestación por jubilación y no cotizar a la Seguridad Social constituye prueba suficiente para considerar al consultante y/o su esposa como no empresarios a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Alternativamente, si la operaciones se puede acoger al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto, si le resultaría de aplicación el párrafo uno o el párrafo dos del artículo 94 de dicho texto legal. Y si es necesario que el consultante lleve contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, y durante cuántos años como requisito mínimo.
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes. En concreto, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de los elementos o derechos pertenecientes “pro indiviso” a varias personas.
Antes de entrar en el análisis del caso concreto consultado debe señalarse en primer lugar que el régimen general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las aportaciones no dinerarias, se contiene en el artículo 37.1.d) de la LIRPF-, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto como consecuencia de las aportaciones no dinerarias, al derivar de una transmisión, se clasifican como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF; si bien, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por los partícipes de sus respectivas cuotas ideales en una comunidades de bienes, podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, el consultante y su mujer aportarán sus cuotas ideales a una sociedad limitada A, en la que, una vez realizada la aportación, los aportantes participarán en sus fondos propios en un porcentaje de al menos el 5%.
Respecto al requisito exigido en la letra d), relativo a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En este sentido, el artículo 68.8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece la llevanza de libros obligatorios únicos por la entidad en régimen de atribución de rentas, no siendo exigibles en consecuencia para cada comunero, socio o partícipe.
En el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes, CB, realiza la actividad de explotación de fincas rústicas, y que lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
De acuerdo con el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Debe tenerse en cuenta a efectos del IRPF, que la realización de las labores agrícolas directamente por el titular de la explotación, o su desarrollo a través de empleados contratados por éste, no determina su carácter o no de titular de la actividad económica a efectos del Impuesto. La consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del Impuesto no excluye que el desarrollo de las labores agrícolas pueda realizarse a través de empleados contratados por el consultante, siempre que éste realice las actividades de ordenación que implican el desarrollo de dicha actividad económica.
De los datos aportados en el escrito de la consulta parece desprenderse que la comunidad de bienes desarrolla una actividad económica de explotación de fincas rústicas, y que para su desarrollo cuenta con los medios necesarios. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Respecto a la llevanza de contabilidad, con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio dispone las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros que obligatoriamente deben llevar.
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 94 del TRLIS y exigible a la comunidad de bienes, se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.
Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad de la comunidad de bienes correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que la operación de aportación no dineraria analizada se quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 anteriormente señalado.
Teniendo en cuenta todo lo señalado, la aportación no dineraria planteada, tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS, y le resultará de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que la entidad A, beneficiaria de la aportación, sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, y se cumplan el resto de requisitos mencionados.
En último lugar, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad i) preservar el patrimonio rústico familiar de la sociedad de gananciales de los riesgos que individualmente y como empresario y propietario puede correr la sociedad de gananciales como titular de la explotación agrícola, máxime cuando ni el consultante ni su mujer son profesionales de la agricultura y tienen una avanzada edad; ii) racionalizar la actividad agrícola unificando su dirección y profesionalizando su gestión, pues se haría la aportación a una sociedad con objeto social agrícola. En general se pretende implantar una mejor gestión conjunta del negocio agrícola y mejorar la gestión de recursos, unificándolos en una entidad jurídica pues se incrementaría su productividad; iii) dotar a la sociedad A de solvencia para afrontar el negocio agrícola pues mediante la aportación de las fincas rústicas al capital social de la sociedad A, que en su caso se realizaría en la entidad adquirente, se permitiría fortalecer los fondos propios de dicha sociedad A lo cual aumentaría proporcionalmente las facilidades de obtención de financiación externa y/o bancaria por parte de la sociedad A; iv) en el caso de los miembros de la sociedad de gananciales, limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio agrícola, por su edad avanzada; v) organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de las explotaciones rústicas, pues en dicha sociedad A que adquiriese la totalidad de las fincas rústicas, se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción en la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, y así adjudicar íntegramente las participaciones en la sociedad A a los hijos que quisieran seguir explotando las fincas rústicas que están en su activo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Alternativamente, se planteaba la aplicación de la disposición transitoria novena de la LIRPF en caso de transmisión directa de las fincas a los familiares. Tal y como se ha indicado con anterioridad, de tratarse de elementos afectos a una actividad económica, no resultarían de aplicación los coeficientes de reducción de las ganancias patrimoniales previstos en la disposición transitoria 9ª de la LIRPF.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schrieven.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para la entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a la entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
Del escrito de consulta resulta que la operación proyectada consiste en la aportación de los inmuebles (fincas rústicas) integrados en una comunidad de bienes dedicada a la explotación de dichas fincas a una sociedad de nueva creación. En tal caso parece deducirse que la operación proyectada constituye una mera cesión de bienes en los términos establecidos en el apartado b) del citado artículo 7 de la Ley por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.
Por otra parte, en la medida en que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles (fincas rústicas), será de aplicación a la operación la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, señalar que el apartado dos de ese mismo artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”.
En consecuencia, la transmisión de los inmuebles objeto de consulta estará sujeta y exenta del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención en los términos señalados en el trascrito artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación de constitución de la nueva sociedad o su posterior ampliación, no considerada operación de reestructuración, estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad o ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 27, 29, 33, 37, 46 y DT 9ª
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 7 y 20
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2
TRLITPAJD / RD Legislativo 1/1993 ; art. 19, 21 y 45