La DGT confirma que la sociedad civil con objeto mercantil es contribuyente del IS desde el 1 de enero de 2016 (art. 7.1.a) LIS), siempre que tenga personalidad jurídica (pactos no secretos, manifestación como entidad frente a terceros y Administración). Respecto a la disolución bajo el régimen transitorio decimonónico de la LIRPF, la DGT descarta que sea automático y abre la posibilidad de liquidación con determinación del valor fiscal de activos según la DT trigésima segunda de la LIS: en defecto de contabilidad ajustada al Código de Comercio o registros IRPF, el valor de adquisición a efectos de ganancia/pérdida patrimonial del socio será el que figure en las escrituras públicas constitutivas o de aportación, sin necesidad de rectificación posterior.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil. Se constituyó en 1987 mediante el otorgamiento de escritura pública, no habiendo sido inscrita en el Registro Mercantil. En los estatutos unidos a la escritura de constitución se establece que la sociedad tendrá personalidad jurídica propia y que tendrá por objeto la promoción, construcción, venta y arrendamiento de fincas así como la tenencia y disfrute de bienes. La sociedad presentó la correspondiente declaración censal mediante la que se solicitaba la obtención del correspondiente NIF como sociedad civil, otorgándole un NIF. La entidad actúa frente a terceros como entidad independiente de sus socios y así consta, por ejemplo, en los diferentes Registros de la Propiedad en los que tiene inscritos inmuebles a su nombre.
La entidad ha venido tributando bajo el régimen de atribución de rentas declarándose en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios la totalidad de las rentas obtenidas que, exclusivamente, han consistido en rendimientos del capital inmobiliario por arrendamiento de inmuebles, rendimientos del capital mobiliario por intereses percibidos y ganancias de patrimonio por transmisiones de inmuebles.
El arrendamiento de inmuebles es la principal actividad de la entidad, y los rendimientos obtenidos por el ejercicio de dicha actividad han sido atribuidos a los socios de la entidad integrándolos como rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No se ha considerado que se ejerce una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con la normativa de dicho Impuesto, al no cumplir la entidad los requisitos exigidos para ello.
Ni la entidad consultante, como entidad en régimen de atribución de rentas, ni sus socios contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que integran las rentas obtenidas de esta en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, han aplicado ninguno de los apartados del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no realizar actividad empresarial alguna a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como consecuencia de ello, ni la entidad ni sus socios se han visto obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio ni tampoco se han visto obligados a llevar ninguno de los libros registro a los que se refiere el artículo 68 antes citado.
Los inmuebles propiedad de la entidad consultante en la actualidad fueron adquiridos algunos de ellos en el momento de su constitución y el resto fueron compraventas efectuadas por la sociedad en el año 2000.
Por el contrario, la adquisición de las acciones de la sociedad por sus socios proceden por una parte de 1987 y por otra parte, por operaciones de compraventa tras la constitución de la sociedad, y por operaciones efectuadas con posterioridad al fallecimiento de uno de sus socios en 2007 que han tributado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de adquisición fiscal de las participaciones de los socios superior al valor de adquisición de los inmuebles por la entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016 en aplicación del artículo 7.1.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En caso afirmativo, confirmación de la posibilidad de disolver y liquidar la entidad consultante acogiéndose al régimen recogido en la disposición transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. En caso afirmativo, en lo que se refiere a la regla para determinar el valor fiscal de los activos adquiridos, distintos de los créditos y la tesorería, se plantea cuál sería el método de cálculo del valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en aplicación de la disposición transitoria trigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite la disposición transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que ni la entidad consultante ni sus socios han estado obligados a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, ni tampoco han estado obligados a llevar ningún libro registro a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al no haber desarrollado actividad económica alguna a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, no haber computado entre sus rentas ningún rendimiento de actividad económica tal y como lo define la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En concreto, si el valor de adquisición a considerar para comprobar si se genera ganancia o pérdida patrimonial en el socio y, en su caso, el valor de adquisición de los elementos de activo adjudicados a los socios a efectos de futuras transmisiones será el valor que figura en las escrituras de adquisición de las participaciones de la entidad consultante por cada uno de sus socios (por compraventa, donación…), en la medida en que muchos de los socios en ningún momento han efectuado aportaciones a la sociedad civil, siendo por tanto de aplicación el apartado 3 y no siendo de aplicación el apartado 4 ambos de la disposición transitoria trigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante escritura pública no inscrita en el Registro Mercantil que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad económica no excluida del ámbito mercantil y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
2. La entidad consultante es una sociedad civil con personalidad jurídica propia cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles, que se encuentran inscritos a su nombre en diferentes Registros de la Propiedad. Los rendimientos obtenidos por el ejercicio de dicha actividad se han venido atribuyendo a los socios de la entidad calificándose los mismos como rendimientos del capital inmobiliario, al no cumplir los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) para su calificación como rendimientos de actividades económicas. Por ello, ni la entidad ni sus socios han estado obligados a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio ni libros registro a efectos del IRPF.
La disposición transitoria decimonovena de la LIRPF, establece lo siguiente:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades civiles en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos formales exigidos para la aplicación de lo dispuesto en la presente disposición.
2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "operaciones societarias", hecho imponible "disolución de sociedades", del artículo 19.1.1.º del texto refundido del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana de los que sea titular la entidad. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
c) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.
3. Hasta la finalización del proceso de extinción de la sociedad civil, siempre que la misma se realice dentro del plazo indicado en la letra c) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley, sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en la medida en que la sociedad civil consultante cumple los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuestos sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016, podrá aplicar el régimen fiscal previsto en esta disposición siempre que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación, y se realicen en el plazo de los seis meses siguientes a su adopción todos los actos necesarios para su extinción.
3. Por otra parte, a los efectos de lo previsto en la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria decimonovena de la LIRPF, el valor de adquisición y de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve se debe determinar conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS.
La disposición transitoria trigésima segunda de la LIS establece que:
“1. Lo previsto en esta disposición será de aplicación a las sociedades civiles y a sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha.
2. La integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. Las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.
En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de la consideración de las sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016 comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo.
3. Cuando la sociedad civil hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se aplicarán las siguientes reglas:
a) La distribución de beneficios obtenidos en períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades civiles, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
1.º Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los beneficios a que se refiere las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la base imponible. La distribución de dichos beneficios no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
2.º Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos no se integrarán en la base imponible. La distribución de dichos beneficios no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
3.º Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes para estos contribuyentes.
b) Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en las sociedades civiles que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:
1.º Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas.
2.º Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, se aplicará lo dispuesto en esta Ley.
3.º Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdo con lo establecido para estos contribuyentes en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
4. En el caso de sociedades civiles distintas de las previstas en el apartado 3 anterior, se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.
Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto en el párrafo anterior."
El apartado 3 de esta disposición transitoria trigésima segunda de la LIS establece las reglas para determinar el valor de adquisición y de titularidad de las participaciones en sociedades civiles que hubiesen tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015, mientras que cuando se trate de sociedades civiles distintas de éstas, el apartado 4 de tal disposición dispone que “se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.
Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
Por lo tanto, en la medida en que la sociedad civil no ha llevado contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015, el valor de adquisición de las participaciones de los socios se deberá determinar conforme a lo dispuesto en el mencionado apartado 4 anteriormente reproducido tomando en consideración los activos y pasivos señalados de los que sea titular la sociedad civil.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 DT 19ª
LIS Ley 27/2014 arts. 6, 7, DT 32ª