Las aportaciones adicionales al plan de pensiones percibidas por sentencia en marzo de 2023 se califican como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.1 LIRPF al no ingresarse directamente en el plan, imputándose al período impositivo de percepción (2023) según la regla general del artículo 14.1 LIRPF. Los intereses de demora derivados de la mora de la Administración constituyen rendimientos del capital mobiliario sujetos a tributación en el período de percepción. La reducción del 30% no resulta de aplicación al ser una prestación de seguridad social reconocida tardíamente, no cubierta por el régimen de exención de aportaciones a planes de pensiones ni por las bonificaciones para trabajadores cotizantes.
Hechos
El consultante extinguió su relación laboral a consecuencia de un ERE en 2018 y la empresa dejó de realizar las aportaciones a su plan de pensiones, lo que fue reclamado judicialmente por el consultante. En 2023 cumple 65 años de edad. En diciembre de 2022 adquiere firmeza la Sentencia que obliga a la empresa a ingresar las aportaciones al plan de pensiones y al pago de los intereses de demora. El ingreso de tales cantidades se produce en marzo de 2023 en la cuenta del consultante por un único importe y no en el plan de pensiones.
Cuestión planteada
Tributación del importe percibido y de los intereses de demora. Imputación temporal. Posibilidad de aplicar reducción del 30%.
Contestación
En primer lugar, cabe señalar que en el fallo de la sentencia favorable al consultante se declara su derecho a que se efectúe en su plan de pensiones el ingreso de las aportaciones adicionales hasta el momento del cumplimiento de los 65 años y al pago del interés legal por mora de las correspondientes cantidades a contar desde la extinción de la relación laboral. En este punto, procede reseñar que las aportaciones adicionales al plan de pensiones, corresponden a un período de tiempo que se inicia el 15 de febrero de 2018 y finaliza con el cumplimiento de los 65 años (septiembre de 2023).
En ejecución del fallo, por diligencia de ordenación del letrado de la Administración de Justicia, este recibe en su cuenta bancaria en marzo de 2023 el importe correspondiente, planteándose su tributación en el IRPF.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Del escrito de consulta se deduce que la cantidad percibida en virtud de la sentencia, correspondiente a las aportaciones adicionales al plan de pensiones, se perciben directamente por el consultante y no se aportan a ningún plan de pensiones. Por lo tanto, y en virtud de los preceptos transcritos, se trata de cantidades derivadas de la relación laboral no consistentes en contribuciones o aportaciones a planes de pensiones, calificándose como rendimientos del trabajo con arreglo al artículo 17.1 de la LIRPF.
En relación a la imputación temporal, se recoge en el artículo 14 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Junto con esta regla general, el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus letras a) y b):
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
(…)”.
Conforme con esta regulación, los rendimientos del trabajo objeto de consulta se imputarán al período impositivo 2022, pues la determinación del derecho a su percepción deriva de una sentencia que adquiere firmeza en ese período.
En relación a la aplicación de la reducción del 30 por 100, el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece:
“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. (…).
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
En el caso concreto objeto de consulta, la aplicación de la reducción podría será viable únicamente por la consideración de rendimientos con un periodo de generación superior a dos años, pues los mismos no se corresponden con ninguno de los supuestos de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo recogidos en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Según señala la sentencia aportada por el consultante, las cantidades percibidas se corresponden con aportaciones adicionales hasta el momento del cumplimiento de 65 años, por lo que al corresponder con un espacio temporal superior a dos años, podría ser de aplicación la reducción del 30 por 100 del artículo 18.2 de la LIRPF.
En relación a los intereses percibidos por el consultante, los intereses tienen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas distinta calificación en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la LIRPF proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a lo expuesto, los intereses legales que establece el fallo de la sentencia procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23) —conlleva además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resulta congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios debe reconducirse a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 14, 17-1, 18-2, 33-1