Las operaciones de fusión y escisión total proyectadas pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VII, Título VII de la LIS, siempre que se ejecuten conforme a la Ley 3/2009 (requisitos mercantiles) y cumplan simultáneamente los requisitos fiscales del artículo 76 LIS: la fusión requiere transmisión del patrimonio por disolución sin liquidación hacia el titular de la totalidad del capital de la absorbida; la escisión total exige división proporcional del patrimonio en bloques, atribución de valores a socios conforme a norma proporcional y compensación en dinero no superior al 10%, todo ello derivado de disolución sin liquidación. La conclusión vincula la elegibilidad a ambas condiciones (mercantil y fiscal).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que tiene como objeto social la administración de una cartera de control de sociedades, así como la adquisición de títulos representativos del capital de otras entidades, para ejercer los derechos de voto sobre las mismas, la gestión y administración de negocios y empresas, así como realizar operaciones de colocación de rendimientos y efectuar inversiones mobiliarias e inmobiliarias, la compraventa y permuta de fincas urbanas y rústicas, la promoción y construcción de toda clase de edificaciones, ya sean en régimen de propiedad horizontal o vertical, su venta, explotación directa o cesión en arrendamiento, la urbanización de terrenos y la ejecución de todo tipo de obras, la instalación y explotación de un negocio de bar, restaurante o similar, así como de un gimnasio.
Dentro del activo de la sociedad se encuentran inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento sin contar con personal dedicado a la gestión de la misma.
Por otra parte, es titular de inversiones financieras, entre otras, el 100% de la participación en el capital social de la entidad C.
La entidad C es una sociedad que tiene como objeto social la realización de toda clase de operaciones inmobiliarias, compraventa, permuta de fincas rústicas y urbanas, la urbanización de terrenos y ejecución de todo tipo de obras, la construcción de toda clase de edificaciones, su venta, explotación directa o cesión en arrendamiento y la promoción inmobiliaria.
Dentro del activo de la sociedad se encuentran inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento sin contar con personal dedicado a la gestión de la misma, existencias de obras terminadas destinadas a la actividad de promoción inmobiliaria e importantes inversiones financieras.
Los socios de la entidad consultante son las personas físicas R y P con un porcentaje de participación del 30,6709% cada uno de ellos y las personas físicas M y N con un porcentaje de participación del 19,3290% respectivamente.
La situación actual con los inmuebles destinados al arrendamiento distribuidos en dos sociedades dificulta la optimización de recursos y crea un aumento de costes en la gestión de los mismos.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en las siguientes operaciones:
-Una fusión por absorción en virtud de la cual la entidad C sería absorbida por la entidad consultante, socio único. Para la operación de fusión los socios de la absorbida recibirán participaciones en la absorbente en la proporción que resulte de la ecuación de canje determinada en función del valor de ambas compañías atendiendo a los respectivos balances de fusión.
-Inmediatamente después, una operación de escisión total de la entidad consultante mediante la división de su patrimonio en dos bloques. El primero compuesto por todos los inmuebles que configuran la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles así como una parte de la tesorería necesaria para continuar con estas actividades. El segundo compuesto por las inversiones financieras. Cada uno de estos bloques sería aportado, a dos sociedades mercantiles de responsabilidad limitada de nueva creación. Los socios de la entidad escindida recibirían participaciones sociales de las sociedades beneficiarias en la misma proporción con que participan actualmente en la escindida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una única sociedad todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento con lo que se facilitaría su gestión y rentabilidad..
-Separar el riesgo empresarial de las dos actividades.
-Eliminar de la cuenta de resultados del negocio de arrendamiento y el de compraventa de inmuebles una partida de ingresos financieros que distorsiona la realidad de la actividad empresarial.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de fusión y escisión total posterior pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorberá a la entidad C.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Posteriormente, se realizará una operación de escisión total de la entidad consultante en dos bloques:
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizarán con la finalidad de concentrar en una única sociedad todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento con lo que se facilitaría su gestión y rentabilidad, separar el riesgo empresarial de las dos actividades y eliminar de la cuenta de resultados del negocio de arrendamiento y el de compraventa de inmuebles una partida de ingresos financieros que distorsiona la realidad de la actividad empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a), 76.2.1ºa) y 89.2