Para 2012, la disposición adicional 12ª TRLIS no exige que el empleo sea estable en duración sino que la plantilla media de los doce meses del período impositivo no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al 1 de enero de 2009 (o, si la constitución es posterior, desde la fecha de constitución). Los socios trabajadores en régimen de autónomos no se computan como empleados en la plantilla fija, salvo que consten en los registros de la Seguridad Social con cotización por cuenta ajena. Para una entidad constituida en mayo 2011, se toma como base de referencia la plantilla media desde mayo 2011 a abril 2012 (doce meses desde constitución), comparándola con la de los doce meses previos al 1 de enero 2009 o, en su defecto, con cero si no existía entonces. El incumplimiento del requisito de plantilla requiere regularización mediante ajuste positivo en la cuota del período de incumplimiento.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en mayo de 2011. Por la fluctuación del volumen de actividad, gran parte del personal que desarrolla el trabajo es eventual, poseyendo también una estructura fija en la que se incluyen los socios trabajadores y los trabajadores en régimen general.
Conforme a los informes de la Seguridad Social, la entidad consultante contó, entre el 4/08/2011 y el 31/12/2011, con una plantilla media de 1,45. Y entre el 1/01/2012 y el 31/12/2012, de 5,39 empleados. El ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.
Cuestión planteada
1. Si para la aplicación de la disposición adicional 12ª del TRLIS, en el ejercicio 2012, es necesario que el empleo sea empleo estable, entendiéndolo como aquel que perdura en el tiempo por más de un ejercicio económico, o es independiente del tiempo de duración, siempre y cuando los informes obtenidos de la Seguridad Social reflejen un incremento de la plantilla media para dichos periodos.
2. Si en el cómputo de la plantilla fija de la empresa se pueden incluir a los socios trabajadores de la misma, que se encuentran en régimen de autónomos, por lo cual perciben una nómina mensual, siendo propietarios del 12,5% de las participaciones y siendo dos de ellos administradores, pero sin remuneración por el ejercicio de dicho cargo.
3. Como la entidad se constituyó en mayo de 2011, ¿qué base de referencia hay que tomar para verificar si existe incremento de la plantilla media de un ejercicio a otro? Desde mayo a diciembre de 2011, o los doce meses siguientes a la constitución de la sociedad.
4. Solicita información sobre la legislación que regula el término de plantilla media.
5. En el caso de que la entidad consultante no tenga derecho a la aplicación de la disposición adicional 12ª del TRLIS, la forma de realizar la regularización correspondiente.
Contestación
Puesto que las cuestiones planteadas por la consultante se refieren al periodo 2012, es preciso traer a colación la disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, que dispone:
“1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y 2012, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.
En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.
3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
4. (…)
5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010, 2011 ó 2012 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.
Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.
6. (…).”
Con arreglo lo anterior, será necesario que la plantilla media de la consultante durante los doce meses siguientes al inicio del periodo impositivo en que se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de la D.A. 12ª del TRLIS, previamente transcrito, sea superior o igual a la unidad y que, a su vez, no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Puesto que la entidad consultante se constituyó en mayo de 2011, se considerará que la plantilla media de referencia, es decir, la de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009, es cero.
Por lo tanto, en la medida en que la entidad consultante cumpla los requisitos establecidos en el apartado 1 de la disposición adicional 12ª del TRLIS, teniendo en cuenta que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero, será necesario, para poderse beneficiar de la escala de gravamen reducida en el periodo 2012, que la plantilla media comprendida entre el 1/01/2012 y el 31/12/2012, sea superior o igual a la unidad, puesto que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.
A efectos del cómputo de la plantilla media, “se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa” tal y como dispone el apartado 3 de la ya citada D.A. 12ª del TRLIS. Por tanto, únicamente podrán tomarse en consideración los trabajadores que hayan sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, se manifiesten las siguientes notas características: voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia.
Consecuentemente, para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad de contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. De esta manera, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratos con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, es decir, en el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo y normativa de desarrollo, y a jornada completa. No obstante, en los contratos de trabajo cuya jornada sea inferior a la jornada completa, debe determinarse la equivalencia de ese contrato respecto de otro a jornada completa. Asimismo, es preciso señalar que no se exige una duración mínima de los contratos laborales, siempre que cumplan los requisitos establecidos en la legislación laboral, sin perjuicio de que dicha duración se empleará en el cálculo de la plantilla media, ponderando cada trabajador en función del tiempo de permanencia en la empresa dentro del año correspondiente (2012 en este caso).
En cuanto a los socios trabajadores, con independencia de su posible condición como administradores, el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de Julio, del Estatuto del trabajador autónomo, dispone que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena “quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presente otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de Junio.”. De acuerdo con esta última disposición, dichos socios trabajadores no tendrían la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario, cuando “al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado”, o en todos aquellos supuestos en los que la Administración demuestre, “por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad”.
El escrito de la consulta manifiesta expresamente que los socios trabajadores están dados de alta en el régimen de autónomos, por lo que presumimos que se cumplen alguna de las circunstancias establecidas en la disposición adicional vigésimo séptima del TRLGSS. En consecuencia, los socios no computarían a efectos de la plantilla media a que se refiere la disposición adicional duodécima del TRLIS.
No obstante lo anterior, la naturaleza laboral o no de la relación entre la empresa y sus trabajadores dependerá de las relaciones existentes entre ambas partes y de las circunstancias específicas que concurren en los servicios prestados en cada caso concreto, de acuerdo con la legislación laboral, por lo que dicha determinación es ajena a las competencias de este Centro Directivo.
En todo caso, al tratarse de un requisito establecido para la aplicación de un beneficio fiscal, el consultante deberá poder efectuar su acreditación por medios de prueba válidos en derecho (artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), correspondiendo su valoración a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En el caso de que, conforme a lo indicado anteriormente, la entidad consultante no tuviera derecho a la aplicación de la disposición adicional 12ª del TRLIS, deberá regularizar su situación tributaria mediante la presentación de una declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades, periodo 2012, en los términos dispuestos en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT):
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
(…)”
En el presente caso no resultaría de aplicación la regularización contemplada en el apartado 5 de la D.A. 12ª del TRLIS, porque no estaríamos ante el incumplimiento posterior del requisito de mantenimiento o creación de empleo a que está condicionado el disfrute de la escala de gravamen reducida, exigido en el primer año de constitución de la entidad consultante (2011), por lo que la regularización de la situación tributaria del período 2012 deberá realizarse a través de la presentación de una declaración complementaria, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 de la LGT.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; DA 12ª