La indemnización percibida por extinción de relación laboral por mutuo acuerdo constituye rendimiento íntegro del trabajo. Descarta aplicabilidad de exención art. 7.e) LIRPF (reservada a despidos conforme Estatuto de Trabajadores o despidos colectivos por causas económicas/técnicas). Abre análisis de exención art. 7.p) LIRPF (trabajos efectivamente realizados en extranjero) y reducción 30% art. 18.2, condicionadas a que la indemnización guarde relación directa con prestación laboral desempeñada en territorio extranjero para empleador no residente.
Hechos
Hasta el 30 de junio de 2015, el consultante trabajó por cuenta ajena en una empresa con sede en Holanda y sin establecimiento permanente en España (su incorporación al servicio de dicha empresa se produjo mediante la firma, el 12 de octubre de 1995, de un contrato laboral con la misma). Para realizar su trabajo, el consultante se desplazaba a Holanda, desarrollando efectivamente su trabajo en el extranjero. Una vez finalizado, regresaba a España y así sucesivamente.
El consultante ha sido residente fiscal en España en el año 2015.
Durante 2015, la empresa holandesa tuvo que reducir su plantilla, por lo que estableció un régimen de despido voluntario. El consultante se acogió y firmó, el 27 de mayo de 2015, un acuerdo de terminación del referido contrato laboral con la empresa holandesa. Según dicho acuerdo, su contrato laboral finalizaba el 1 de julio de 2015. En julio de 2015, el consultante percibió, en un único pago, una indemnización de 346.531,10 euros.
Cuestión planteada
- Tratamiento fiscal en España de dicha indemnización.
- si resulta aplicable la exención establecida en el artículo 7.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- si resulta aplicable la exención previste en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- si resulta aplicable la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Las cantidades percibidas por la resolución de la relación laboral tendrán para el trabajador la consideración de rendimientos íntegros del trabajo, de acuerdo con el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, el cual establece, en su apartado 1, que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Según el artículo 7.e) de la LIRPF, están exentas de tributación en este impuesto:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.”.
En el presente caso, según la información aportada, las partes habrían convenido en extinguir de mutuo acuerdo la relación laboral que les vinculaba, con efectos 1 de julio de 2015, habiendo satisfecho, la empresa al trabajador, determinada indemnización.
Por tanto, a la cantidad satisfecha al consultante por la extinción de la relación laboral, por mutuo acuerdo entre las partes, no le resultará aplicable la exención prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF.
Por otra parte, el artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Ahora bien, el artículo 7 p) de la LIRPF se refiere a rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, estableciendo una relación directa entre los trabajos realizados en el extranjero y el rendimiento exento, de tal modo que sólo se aplicará la exención a las remuneraciones que específicamente se correspondan con la realización de dichos trabajos. En este sentido, dicho artículo dispone que “la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero”.
En el presente caso, si bien, la cantidad percibida por el consultante tiene la consideración de rendimiento del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, dicha cantidad no se deriva directamente de un trabajo realizado en el extranjero sino que se trata de una compensación por la resolución por mutuo acuerdo de la relación laboral, por lo que a dicha cantidad no le resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
En cuanto a la aplicación de la reducción del 30 por ciento, el artículo 18 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.
(…)”.
Al respecto, el artículo 12.1 del RIRPF dispone:
“1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes: (…).
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) (…).
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo.”.
En el presente caso, al tratarse de una cantidad satisfecha por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral e imputarse en un único período impositivo, a la misma le resultará de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, debiéndose tener en cuenta que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará dicha reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7 e), 7 p), 17, 18-2.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6 y 12.