Las contribuciones aportadas por promotores de planes de pensiones y las prestaciones derivadas de los mismos califican como rendimientos del trabajo a efectos de IRPF, siendo computables por su importe íntegro en la base imponible conforme a los artículos 17.1.e) y 17.2.a).3ª de la LIRPF. Para determinar la obligación de declarar conforme al artículo 96 de la LIRPF, estas aportaciones deben considerarse rendimientos del trabajo procedentes del pagador que efectúa la contribución, siendo relevante la identificación del promotor/empresa para aplicar los umbrales de obligación declarativa según el número de pagadores.
Hechos
El consultante ha obtenido en 2022, como rendimientos del trabajo, rentas en especie de su anterior empresa y el rescate parcial del plan de pensiones y, además, ha realizado la imputación de rentas inmobiliarias.
Cuestión planteada
Si los rendimientos del trabajo son considerados obtenidos por un solo pagador o por dos pagadores a efectos del límite de la obligación de declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En el ámbito fiscal, los artículos 17.1.e) y 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre (en adelante, LIRPF), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“(…)
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
(…)
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.
(…)”
Por tanto, las contribuciones efectuadas por el promotor al partícipe y las prestaciones de planes de pensiones se consideran rendimientos del trabajo.
Asimismo, la valoración de las contribuciones efectuadas por el promotor de planes de pensiones al participe se regula en el artículo 43.1.1º.e) de la LIRPF:
“e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia.”
La regulación de la obligación de declarar aparece recogida en el artículo 96 de la LIRPF, donde se establece lo siguiente:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
No obstante lo anterior, estarán en cualquier caso obligadas a declarar todas aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
Desde la consideración como rendimientos del trabajo que tienen las prestaciones de los planes de pensiones, tal como se dispone en el artículo 17.2 de la LIRPF, el asunto se delimita en torno a la existencia de uno o dos pagadores respecto a los rendimientos del trabajo percibidos, pues en función de ello se delimita la exclusión de la obligación de declarar: rendimientos que no excedan de 22.000 euros anuales (único pagador), bajando el límite anterior a 14.000 euros (más de un pagador) siempre que las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales, pues si no se supera esta cantidad el límite se mantiene en los 22.000 euros.
Para determinar la existencia de uno o dos pagadores se hace preciso acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas reguladora de las retenciones.
Tanto la Ley del Impuesto (artículo 99.2) como el Reglamento del Impuesto (artículo 76.1) al establecer quiénes están obligados a retener o ingresar a cuenta incluyen en primer lugar a “las personas jurídicas y demás entidades”, siendo este supuesto el que determina la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en el supuesto de las Administraciones Públicas.
Tal obligación se establece en relación con las propias personas jurídicas o entidades y no con respecto a los empleados, unidades administrativas... que pudieran gestionar los pagos que aquéllas realizan.
Para determinar —en el ámbito de las Administraciones Públicas— cuándo interviene un solo pagador o varios pagadores, se hace necesario acudir a la personalidad jurídica del órgano o entidad pagadora. Ello comporta distinguir entre:
- La Administración General del Estado.
- Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.
- Las entidades que integran la Administración Local.
- Las entidades, entes u organismos que tengan personalidad jurídica propia y estén vinculadas o sean dependientes de los anteriores.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso analizado, de la escasa información remitida se deduce que nos encontramos en presencia de dos pagadores: la entidad que le satisface la retribución en especie y la que le abona la prestación del plan de pensiones, operando el límite de 14.000 euros al que se refiere el artículo 96.3 de la LIRPF cuando las cantidades percibidas por el segundo superen los 1.500 euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-1-e, 17-2-a-3, 43-1-1-e, 96