La escisión parcial se acogerá al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple la definición del artículo 76.2.1º b) —segregación de ramas de actividad completas, transmisión en bloque a entidades nuevas o existentes, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, atribución proporcional de valores a los socios y reducción de capital—, siempre que la operación revista carácter mercantil conforme a los artículos 68 y ss. de la Ley 3/2009 y constituya cada parte segregada una rama de actividad como unidad económica autónoma con entidad propia.
Hechos
La entidad consultante tiene su domicilio fiscal en España y se dedica a varias actividades plenamente diferenciadas, cada una de las cuales viene desarrollándose en locales independientes.
Una de las actividades consiste en el arrendamiento y la compraventa de bienes inmuebles, para lo que se dispone de varios inmuebles afectos a la actividad. La actividad se realiza por medio de una persona contratada a jornada completa exclusivamente para llevar a cabo la elaboración, seguimiento y gestión de los contratos de arrendamiento, así como la gestión de los inmuebles en venta, de otros que puedan ser susceptibles de adquisición. En la actualidad, de los inmuebles afectos a la actividad, la entidad consultante tiene en arrendamiento 5 de ellos. No obstante, con independencia de que algunos de los inmuebles se encuentren en arrendamiento, también se realiza una gestión activa de venta de la totalidad de los mismos así como se analizan otras oportunidades de inversión inmobiliaria para su arrendamiento posterior.
Por otro lado, la entidad consultante viene desarrollando como actividad principal la elaboración de helados y similares estando dada de alta en el epígrafe 4144 del Impuesto de Actividades Económicas (IAE) y la actividad de elaboración de otros productos alimenticios estando dada de alta en el epígrafe 4239. Esta actividad se está desarrollando de forma independiente en un inmueble propiedad de la entidad consultante, con personal contratado y dedicado con carácter principal a la realización de la actividad de fabricación y elaboración del helado.
De este modo, las actividades de compraventa y de arrendamiento de inmuebles no sólo se están llevando a cabo en un lugar diferenciado sino también con personal diferente de la actividad principal de elaboración de helados.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de reestructuración consistente en la segregación de todos los activos y pasivos necesarios para la realización de las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, entre los que se encontrarían todos los inmuebles afectos a la misma, así como la persona contratada para su gestión. Este patrimonio, constituye una rama de actividad que se transmitiría en bloque a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad de nueva creación que se atribuirán a los socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción del capital social y reservas en la cuantía necesaria, y en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal de dichos valores.
De este modo, la entidad consultante mantendría aquellos activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de elaboración y fabricación de helados, que constituiría otra rama de actividad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la entidad consultante a la elaboración y fabricación de helados, mientras que la entidad de nueva creación se dedicaría al arrendamiento y compraventa de inmuebles.
-Desvincular el riesgo empresarial derivado del negocio del arrendamiento y compraventa de inmuebles de una actividad con diferente riesgo empresarial.
-Optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, optimizando la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas de negocio, separando los riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión.
-Racionalizar y mejorar la organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para ambas compañías, ahorrando y simplificando estructuras.
-Mayor profesionalización en la gestión de los bienes inmuebles arrendados y en compraventa, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación.
-Concentrar el patrimonio relativo a la actividad heladera que genera beneficios de forma continuada en el tiempo en una sola sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor/mejor financiación, incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero a los efectos de financiar su crecimiento.
-Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector.
-Posibilitar la entrada de nuevos socios de cada sector tanto en la sociedad consultante como en la nueva sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita de escisión parcial podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de arrendamiento y venta de inmuebles y por otro lado la elaboración de helados y similares.
La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación la rama de actividad de arrendamiento y venta de inmuebles, entre la que figurarían todos los inmuebles afectos a la misma así como la persona contratada para su gestión, es decir la rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la rama de actividad de elaboración y fabricación de helados.
En efecto, de los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de dos actividades económicas en sede de la entidad escindida claramente diferenciadas, disponiendo de dos organizaciones empresariales, lo cual determina la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dos actividades económicas. En consecuencia, esto implicará la aplicación del régimen fiscal especial al cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la entidad consultante a la elaboración y fabricación de helados, mientras que la entidad de nueva creación se dedicaría al arrendamiento y compraventa de inmuebles.
-Desvincular el riesgo empresarial derivado del negocio del arrendamiento y compraventa de inmuebles de una actividad con diferente riesgo empresarial, optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, optimizando la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas de negocio, separando los riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión.
-Racionalizar y mejorar la organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para ambas compañías, ahorrando y simplificando estructuras.
-Obtener una mayor profesionalización en la gestión de los bienes inmuebles arrendados y en compraventa, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación.
-Concentrar el patrimonio relativo a la actividad heladera que genera beneficios de forma continuada en el tiempo en una sola sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor/mejor financiación, incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero a los efectos de financiar su crecimiento.
-Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector y posibilitar la entrada de nuevos socios de cada sector tanto en la sociedad consultante como en la nueva sociedad. Estos motivos económicos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºb) y 89.2