La operación de fusión por absorción proyectada podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal (Capítulo VII, Título VII LIS) siempre que: (i) cumpla los requisitos formales del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonios, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores representativos del capital); (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009; y (iii) responda a motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen, pero condiciona su acceso a la acreditación de que los motivos expuestos constituyen operaciones económicamente válidas más allá de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante A es propiedad de dos personas físicas: PF1 (titular del 99,99% de A) y PF2 (titular del 0,01% restante de A).
Esta entidad se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles y a la prestación de servicios de gestión administrativa, contando con los medios oportunos y dos personas contratadas con contrato laboral y a jornada completa: una de ellas para llevar a cabo la gestión administrativa de la actividad de arrendamiento y la otra para llevar a cabo el mantenimiento.
El activo de la entidad A está compuesto en su mayor parte de inmuebles destinados al arrendamiento e inversiones financieras.
La entidad A tiene acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La entidad B es propiedad de la entidad A en un 26,50%, de PF1 en un 47%, de PF2 en un 13,25% y de una tercera persona física, PF3, en un 13,25%.
Esta entidad se dedica a actividades agrícolas, estando compuesto su activo en su mayor parte por terrenos.
La entidad B tiene acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Se plantea llevar a cabo una operación de fusión por absorción, de tal manera que la entidad A absorberá a la entidad B. Mediante esta operación, todos los activos y pasivos de la entidad absorbida serán adquiridos a título universal por la sociedad absorbente, quien continuará el ejercicio de todas las actividades.
Las razones por las que se pretende realizar la operación planteada son las siguientes:
a) Simplificar la gestión administrativa, contable, financiera y de gestión de las dos sociedades, reduciendo el número de sociedades a mantener activas, y, por tanto, el número de contabilidades a llevar, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal de administración. Así, unificando en una sola entidad las titularidades de los inmuebles y destinando una persona exclusivamente a la gestión de estos, se optimizarán los recursos económicos de las entidades afectadas y se mejorará la gestión de estas.
b) Concentrar la capacidad económica y patrimonial en una sola entidad.
c) Mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, reforzando la estructura financiera frente a entidades de crédito o frente a terceros contratantes.
d) A su vez, la fusión permitirá concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas, y así facilitar las futuras decisiones de inversión.
e) Aportar estabilidad al grupo empresarial a largo plazo ante eventuales sucesiones en la propiedad de este.
f) Dotar de actividad agrícola a la finca.
Cuestión planteada
Si la citada operación de fusión podría acogerse al régimen tributario especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la operación de fusión por absorción, el artículo 76.1 a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad A y la entidad B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción en la que la entidad A absorbería a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y, cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada persigue los siguientes objetivos:
a) Simplificar la gestión administrativa, contable, financiera y de gestión de las dos sociedades, reduciendo el número de sociedades a mantener activas, y, por tanto, el número de contabilidades a llevar, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal de administración. Así, unificando en una sola entidad las titularidades de los inmuebles y destinando una persona exclusivamente a la gestión de estos, se optimizarán los recursos económicos de las entidades afectadas y se mejorará la gestión de estas.
b) Concentrar la capacidad económica y patrimonial en una sola entidad.
c) Mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, reforzando la estructura financiera frente a entidades de crédito o frente a terceros contratantes.
d) A su vez, la fusión permitirá concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas, y así facilitar las futuras decisiones de inversión.
e( Aportar estabilidad al grupo empresarial a largo plazo ante eventuales sucesiones en la propiedad de este.
f) Dotar de actividad agrícola a la finca.
El hecho de que las entidades absorbente y absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 a) y 89-2