La operación se acogería al régimen especial de escisión total del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 76.2 LIS: división de la totalidad del patrimonio social transmitido en bloque a dos o más entidades mediante atribución proporcional de valores del capital social (con compensación en dinero máx. 10%), y —en caso de atribución no proporcional— que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. A tributación IS aplicaría la neutralidad fiscal de la escisión; a IRPF, ITP/AJD e IIVTNU se derivaría de la calificación de la operación como cambio de titularidad de bienes inmuebles; la sujeción al IVA dependerá de si la transmisión de activos constituye entrega de bienes o prestación de servicios o se beneficia de exención.
Hechos
La entidad consultante (entidad M) es una sociedad familiar española con oficina abierta al público y un trabajador a tiempo completo consejero delegado. Esta entidad es propiedad de un grupo familiar de diecisiete accionistas con los siguientes porcentajes:
- PF1 ostenta el 26,35% del capital social.
- PF2 ostenta el 12,59 del capital social.
- PF3 y PF4 ostentan el 9,21% del capital social, respectivamente.
- PF5 ostenta el 7,67% del capital social.
- PF6, PF7, PF8 y PF9 ostentan el 4,60% del capital social, respectivamente.
- PF10, PF11, PF12, PF13 y PF14 ostentan el 2,15% del capital social, respectivamente.
- PF15, PF16 y PF17 ostentan el 1,94% del capital social, respectivamente.
La entidad M se dedica al arrendamiento de pisos y locales en territorio español, con tres edificios en distintas ubicaciones, sujetos a distintos contratos de la Ley de Arrendamientos Urbanos y el Código Civil, dos pisos sujetos a renta antigua y una actividad agrícola. Pero dentro de cada inmueble se dan todas las variantes de contratos de arrendamientos y la coexistencia de estas actividades hace muy compleja su gestión de forma global. Deben de separarse las distintas actividades y llevarse de forma más especializada.
Ahora la entidad M está regida por un consejo de administración de seis personas. Se pasará con la decisión, a cuatro consejos de administración donde estarán todos los socios, con diecisiete miembros.
Se plantea realizar una escisión total de la entidad M, dando lugar a la creación de cuatro sociedades limitadas (entidades A, B, C y D) beneficiarias de la operación, extinguiéndose la entidad M.
Se pasará de un trabajador a tiempo completo a un mínimo de cuatro.
La totalidad de las participaciones de las entidades resultantes de la escisión corresponderán a la totalidad de los mismos socios personas físicas, con el mismo porcentaje de participación como socios del que tenían de accionistas en la entidad que se escinde.
Cada entidad creada se formará con un determinado activo y pasivo, de modo que la ubicación y destino de cada activo le permita desarrollar su actividad empresarial diferenciada de las demás ya de una forma independiente, con un equipo gestor especializado, y no como hasta ahora, que está mezclado en cada inmueble todas las situaciones arrendaticias.
Los tres edificios tienen, por su estado y localización, características diferentes que les permiten, bien por su ubicación o por las normativas municipales que le son de aplicación, buscar tipos de contratos diferentes para targets diferentes, para desarrollar un uso de zona más o menos residencial o comercial y, en definitiva, poder dedicarse a distintas actividades separadas. No es que se busque crear un nuevo mercado, sino adaptarse al mercado que mejor puede ir en esa zona en función del inmueble y sus usos permitidos.
Desde hace años la entidad M viene preparando esta escisión y toda su contabilidad se hace por centro de producción y costes, con lo que es muy fácil administrativamente lograr su escisión contable. Además, los accionistas de las siguientes generaciones han escogido especializaciones formativas profesionales para hacerse cargo en el futuro de la gestión empresarial diferenciada, con buena formación profesional.
Como todos los socios permanecen en todas las entidades beneficiarias de la escisión con el mismo porcentaje de participación que tenían de acciones, no hace falta la intervención de ningún tasador, porque no hay demérito ni beneficio para ningún socio.
La actividad empresarial donde se desenvuelve la entidad M ha cambiado mucho en los últimos años, no solo a nivel legislativo estatal, sino de normativas municipales y medioambientales que exigen una especialización muy específica de los equipos gestores.
Si a eso se le añade la necesidad muy diferente de financiación de cada rehabilitación o actualización de cada activo, según el destino que se estime oportuno y/o que se le permita administrativamente, se puede detectar claramente la tormenta de ideas que surge en el consejo de administración, y que además se complica porque al ser familiares, surgen diferencias de opinión sobre la mayor o menor rapidez de conseguir los objetivos de uso y destino con la mayor o menor financiación ajena, que repercute en el grado de riesgo que se desea. Los consejos deben de ser profesionales y no en modo tertulianos.
En el proyecto presentado se escogen entre los accionistas de segunda generación y los de tercera generación, los más adecuados por su formación y especialización para dirigir las empresas beneficiarias de la escisión. Antes de hacer la escisión ya tenemos organizado el encargo de gestión para cada una de las sociedades, que les permita llevar de la mejor manera cada una de las distintas actividades.
Con la escisión total se trata de conjugar el crecimiento con la seguridad de la empresa:
- Teniendo en cuenta el accionariado familiar y evitar motivos de tensión por cuestiones de gestión y dirección de empresa.
- Que todos los socios tengan una clara sensación y percepción de mando ejecutivo en aquellos miembros más cualificados, experimentados o especializados.
- Que se pueda conciliar la relación familiar con la actividad empresarial y que el mando de gestión pueda ser muy definido para tomas de decisión rápidas, disminuyendo el riesgo de errores de gestión y riesgos financieros compartimentados.
- Poderse adaptar al mercado inmobiliario con la aparición de nuevas figuras de hostelería y alquileres turísticos, a los nuevos conceptos familiares más reducidos y a las modificaciones legislativas aparecidas en los últimos meses y en las que se anuncian para el futuro.
No se va a otorgar ningún derecho especial a las sociedades resultantes de la escisión, ni existe nadie en la entidad consultante que tenga ningún derecho especial, ni existen títulos representativos distintos del capital, ni existen opciones que se van a ofrecer a nadie. Tampoco se va a ofrecer a los órganos de administración ventaja alguna.
Las cuatro entidades que se van a constituir son las siguientes:
- Entidad A, con el 29,58% de peso de la entidad M, con un activo de un edificio en calle comercial, oficinas, y zona profesional, que tendrá una actividad de arrendamientos con contratos de uso distinto de vivienda, con contratos basados en el Código Civil. Necesidades de financiación nivel medio de un edificio.
- Entidad B, con el 36,46% de peso de la entidad M, con un activo en situación de obligada rehabilitación por el ayuntamiento, con alta necesidad de financiación y con un destino, por encontrarse en una zona de influencia turística, a ser dedicado a arrendamientos de muy corto plazo. Con relación con plataformas turísticas y un régimen sectorial muy específico. Son arrendamientos excluidos de la Ley de Arrendamientos Urbanos y sometidos a normas municipales y autonómicas específicas.
- Entidad C, con un 4,38% de peso de la entidad M, con un activo principal agrícola situado en territorio español, sometido a legislación agraria, medioambiental y urbanística municipal, con actividades futuras que incluyen eventos, producción agrícola y posibles acciones inmobiliarias. Necesidad baja de financiación.
- Entidad D, con un 29,58% de peso en la entidad M, con un activo de un edificio, que aunque no está en calle principal, sirve para evolucionar hacia un tipo de arrendamiento de larga duración, sujeta a la Ley de Arrendamientos Urbanos, pero con un target de nuevos conceptos de familias reducidas. Necesidad media de financiación.
Hay una necesidad de compartimentar los riesgos financieros que se originen en estas entidades. Y hay que tener una dirección especializada en estos objetivos. No sirve la estructura actual de un solo trabajador para todos estos objetivos.
En el proyecto realizado, hay más de 38 motivaciones económicas para defender la urgente necesidad de proceder a esta modificación estructural y que de forma resumida exponemos, entre otras:
- Deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de estas cuatro ramas de actividad que se están llevando ahora de forma conjunta y deben de separarse, para evitar distorsiones en la cuenta de explotación, en la medida en que cada una arrojaría sus propios resultados que quedarían registrados en cada entidad. Asimismo, los riesgos inherentes a cada una se concentrarían donde se producen y no afectarían al desarrollo y ventura de las otras entidades.
- Separar la gestión de los cuatro negocios que son diferentes, con cuatro equipos gestores especializados, en vez de uno de tipo general. Se pasará de uno a cuatro puestos de trabajo y de una a cuatro oficinas abiertas al público. Entrar en las redes sociales e internet de forma comercial.
- Facilitar el relevo generacional. Actualmente hay accionistas de primera, segunda y tercera generación y, aunque ya se van incorporando al consejo de administración los de segunda y tercera generación, hay que dar paso en la dirección a los de tercera generación que están bien preparados para estas especializaciones.
- Preparar y simplificar la sucesión futura.
- Reducir el riesgo financiero del negocio global, mediante la compartimentación en cuatro entidades de cuatro unidades económicas diferenciadas y diferentes.
- Gestores especializados en cada entidad, de accionistas /socios de tercera generación.
- Representación mayoritaria de mujeres en las entidades.
- Adaptación a las nuevas estructuras económicas y de actividades cambiantes del mercado inmobiliario.
- Necesidad de diferenciación de los productos inmobiliarios que se ofertan.
- Necesidad de tomar decisiones rápidas sin bloqueos ni parálisis en un monoconsejo que no tiene especialistas de tercera generación.
- Simplificar y facilitar la gestión técnica y administrativa que concuerde con los distintos marcos jurídicos aplicables a las líneas de negocio, al especializarse los equipos directivos. Aplicación y adopción de nuevas tecnologías.
- Eliminar o reducir los conflictos familiares del monoconsejo, al tener cuatro consejos con equipos directivos especializados.
- Atender individualmente los objetivos productivos de cada elemento del activo para su especialización, adoptando el medio de financiación adecuado y con menor riesgo.
- La sociedad familiar no está dispuesta a seguir con una estructura empresarial anticuada porque es fuente de discusiones y falta del liderazgo necesario para seguir creciendo. Las dificultades añadidas de legislaciones y situaciones de mercado cambiantes hacen imposible la continuidad de la entidad si no cambia su estructura actual.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Cuál sería la tributación de la operación a los efectos de IRPF, ITP y AJD, IVA e IIVTNU.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad consultante M reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (entidades A, B, C y D) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
- Deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de estas cuatro ramas de actividad que se están llevando ahora de forma conjunta y deben de separarse, para evitar distorsiones en la cuenta de explotación, en la medida en que cada una arrojaría sus propios resultados que quedarían registrados en cada entidad. Asimismo, los riesgos inherentes a cada una se concentrarían donde se producen y no afectarían al desarrollo y ventura de las otras entidades.
- Separar la gestión de los cuatro negocios que son diferentes, con cuatro equipos gestores especializados, en vez de uno de tipo general. Se pasará de uno a cuatro puestos de trabajo y de una a cuatro oficinas abiertas al público. Entrar en las redes sociales e internet de forma comercial.
- Facilitar el relevo generacional. Actualmente hay accionistas de primera, segunda y tercera generación y, aunque ya se van incorporando al consejo de administración los de segunda y tercera generación, hay que dar paso en la dirección a los de tercera generación que están bien preparados para estas especializaciones.
- Preparar y simplificar la sucesión futura.
- Reducir el riesgo financiero del negocio global, mediante la compartimentación en cuatro entidades de cuatro unidades económicas diferenciadas y diferentes.
- Gestores especializados en cada entidad, de accionistas /socios de tercera generación.
- Representación mayoritaria de mujeres en las entidades.
- Adaptación a las nuevas estructuras económicas y de actividades cambiantes del mercado inmobiliario.
- Necesidad de diferenciación de los productos inmobiliarios que se ofertan.
- Necesidad de tomar decisiones rápidas sin bloqueos ni parálisis en un monoconsejo que no tiene especialistas de tercera generación.
- Simplificar y facilitar la gestión técnica y administrativa que concuerde con los distintos marcos jurídicos aplicables a las líneas de negocio, al especializarse los equipos directivos. Aplicación y adopción de nuevas tecnologías.
- Eliminar o reducir los conflictos familiares del monoconsejo, al tener cuatro consejos con equipos directivos especializados.
- Atender individualmente los objetivos productivos de cada elemento del activo para su especialización, adoptando el medio de financiación adecuado y con menor riesgo.
- La sociedad familiar no está dispuesta a seguir con una estructura empresarial anticuada porque es fuente de discusiones y falta de liderazgo necesario para seguir creciendo. Las dificultades añadidas de legislaciones y situaciones de mercado cambiantes hacen imposible la continuidad de la entidad si no cambia su estructura actual.
Los motivos señalados, en la medida que estén relacionados con la reestructuración o racionalización de las actividades que realiza la entidad consultante, podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Con carácter general, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante, LIRPF), dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe indicarse la posible aplicación a la escisión consultada del referido régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual Capítulo VII del Título VII de la LIS).
Al tratarse de una escisión total, el artículo 76 de la LIS no exige que cada una de las ramas en que se escinde la sociedad constituyan ramas de actividad, siempre que la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de las entidades adquirentes sea proporcional a su participación en la sociedad escindida, por lo que el referido régimen especial podría resultar de aplicación a los socios personas físicas en caso de cumplimiento del resto de requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, los socios no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida (minorados en su caso por el metálico recibido).
La distribución del valor de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida entre las acciones o participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, deberá realizarse en proporción al valor de mercado que corresponda a cada una de las ramas patrimoniales en el momento de la escisión.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión a cada una de las entidades de nueva creación los siguientes elementos de activo: una edificación que se encuentra arrendada parcialmente para cada una de las tres primeras entidades y un terreno rústico, en el que existe una explotación agraria, junto con otras dos viviendas independientes, que también se encuentran arrendadas, para la cuarta entidad de nueva creación.
No obstante, según manifiesta la entidad consultante, la misma sólo dispone en la actualidad de un trabajador a jornada completa sin que ponga de manifiesto si el mismo va a subrogarse laboralmente en alguna de las entidades de nueva creación.
Por lo tanto, de la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse, en cada caso, si los elementos transmitidos a cada entidad constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dichas transmisiones quedarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que las mismas se acompañen de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, las transmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos y edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).
22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de estas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
«1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…].»
El artículo 21 del mismo texto determina que «[a] los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.» (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto Refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
[…]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
[…].»
Conforme a la normativa expuesta y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido, anteriormente transcrito.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión total, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad M escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 37-1-e, 37-3
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-a, 76-2-2, 89-2 y DA 2ª
LIVA, Ley 37/1992, arts. 4, 5, 7-1º, 20 y 84
TRLITPAJD RDLeg. 1/1993 arts. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg. 2/2004 art. 104