La operación de fusión por absorción proyectada podrá acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores del capital social con compensación dineraria máxima del 10%), y (ii) no ostente como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo acreditación de motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización de actividades. La condición determinante radica en que la operación supere el escrutinio de sustancia económica del artículo 89.2 de la LIS.
Hechos
La entidad consultante A se dedica a la actividad de alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia, figurando el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de alquiler en el activo no corriente del balance.
Los inmuebles destinados al arrendamiento están compuestos por viviendas y locales comerciales y la actividad se ha venido desarrollando cumpliendo los requisitos que recoge el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El capital social de la entidad consultante se distribuye en partes iguales entre dos socios.
Ambos socios han adquirido la totalidad de las participaciones sociales que componen el capital social de la entidad mercantil B, cuyo objeto social principal es el arrendamiento de bienes inmuebles en idénticas condiciones y circunstancias que la anterior. Esta sociedad no tiene bases imponibles negativas ni crédito fiscal alguno.
Se está considerando una operación de fusión por la que la primera de las entidades (A) absorbería a la segunda (B) con el fin de reestructurar empresarial y económicamente las actividades de gestión del patrimonio inmobiliario al objeto de unificar, simplificar y reducir los costes de gestión de ambas sociedades, y a la vez potenciar el patrimonio de la sociedad beneficiaria para poder afrontar en el futuro nuevas operaciones dentro del sector inmobiliario, ya que al desarrollar las actividades mencionadas a través de dos entidades se está incurriendo en costes de administración y control innecesarios. De este modo, se pretende optimizar recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita podría acogerse al régimen especial de fusiones regulado en el Título VII, Capítulo VII, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad A va a absorber a la entidad B, el artículo 76.1 a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad A y la entidad B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción en la que la entidad A absorbería a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como fin el reestructurar empresarial y económicamente las actividades de gestión del patrimonio inmobiliario al objeto de unificar, simplificar y reducir los costes de gestión de ambas sociedades y a la vez potenciar el patrimonio de la sociedad beneficiaria para poder afrontar en el futuro nuevas operaciones dentro del sector inmobiliario, ya que al desarrollar las actividades mencionadas a través de dos entidades se está incurriendo en costes de administración y control innecesarios. De este modo, se pretende optimizar recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 a) y 89-2