La aportación de cuotas ideales de una comunidad de bienes a una sociedad mercantil puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que concurran los requisitos del artículo 87 LIS (entidad residente o con establecimiento permanente, afectación de los bienes a actividades económicas, y requisitos de permanencia y control). La DGT no exige un período mínimo predeterminado de afectación previa de los inmuebles ni vincula la elegibilidad del régimen a la antigüedad de llevanza de contabilidad conforme al Código de Comercio; la valoración de motivos económicos válidos y la concurrencia de los demás requisitos legales serán determinantes para su aplicación.
Hechos
Las personas físicas consultantes PF1 y PF2 son hermanas y miembros de una comunidad de bienes, correspondiéndoles a cada una de ellas una cuota de participación en la referida comunidad del 50%. La comunidad, que dispone de número de identificación fiscal, fue constituida a efectos fiscales para la explotación en régimen de arrendamiento de inmuebles.
Las personas físicas PF1 y PF2 son titulares, a través de su participación en dicha comunidad, de dos edificios. Dichas personas físicas desarrollan, a través de la comunidad, una actividad de arrendamiento de los locales y viviendas que se encuentran ubicados en los dos edificios de su titularidad. No existen otros activos afectos a la Comunidad ni a través de ella se desarrollan actividades diferentes a la señalada.
Desde el 1 de enero de 2017 la comunidad lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Hasta el mes de enero de 2018 la comunidad no disponía de personal contratado, de forma que, hasta esa fecha, las labores que conlleva la gestión de los arrendamientos eran subcontratadas con una empresa externa. En el mes de enero de 2018 se ha contratado a una persona con contrato laboral y a jornada completa que será la encargada de gestionar todos los aspectos que planteen los arrendamientos de los dos edificios. Esta persona contratada se dedicará en exclusiva a estas labores de ordenación de la actividad de alquiler, rescindiéndose la mencionada subcontratación con la empresa externa.
Las personas físicas PF1 y PF2 tienen la intención de aportar en un futuro próximo conjuntamente, en unidad de acto, los inmuebles de los que son titulares a través de su participación en la comunidad a una sociedad mercantil X que ya es titular de algunos bienes inmuebles dedicados al arrendamiento, recibiendo a cambio participaciones en el capital de dicha sociedad. La participación de cada una de esas personas físicas en los fondos propios de la citada entidad, una vez realizadas las aportaciones, sería superior al 5%.
De esta forma, la actividad de arrendamiento que hasta dicha aportación se realizaba en sede de la comunidad, pasaría a ejercerse por la sociedad X. El traspaso a favor de la sociedad X no sólo comprende los locales y viviendas que se integran en los dos edificios sino también la asunción por la sociedad del trabajador que realizaba las tareas de ordenación de la actividad de arrendamiento en la comunidad, quien seguirá desarrollando en exclusiva esas mismas tareas en sede de la sociedad y en idénticas condiciones.
Las razones que impulsan a las personas físicas consultantes a realizar esta aportación son las siguientes:
1. Ordenar la sucesión familiar, centralizando en una sociedad mercantil el patrimonio familiar afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, junto con otros activos de naturaleza empresarial pertenecientes a la misma familia, con la intención de que dicho patrimonio se herede por las personas de esa familia.
En lo que se refiere al patrimonio que se centralizaría en la sociedad X, además de los inmuebles objeto de las aportaciones, la sociedad también es titular de otros inmuebles que destina al arrendamiento y participaciones empresariales en otras sociedades, respecto de las que se ejerce una actividad de dirección y gestión de esas participaciones.
Una vez realizadas las aportaciones, la sociedad perceptora desarrollaría ambas actividades económicas, de dirección y gestión de participaciones empresariales y de arrendamiento de bienes inmuebles. Por otra parte, la titularidad en el capital de la sociedad X a la que se aportarían los inmuebles corresponde a miembros de la familia próxima de las personas físicas consultantes. Una de ellas participa con carácter previo a la aportación en dicha sociedad y la otra adquiriría una participación superior al 5% tras su aportación. De esta forma, se refuerza el patrimonio familiar y se unifica dicho patrimonio a efectos de la sucesión hereditaria.
2. Dotar a la sociedad de un mayor patrimonio, que le permita mejorar su imagen frente a terceros y si es necesario, un mejor acceso al crédito. En este sentido, los inmuebles se aportarían libres de cargas.
3. Potenciar la actividad de arrendamiento inmobiliario que ya venía desarrollando la sociedad a la que se aportarían los bienes inmuebles, lo cual aparte de un mayor volumen de actividad, permitiría una dirección y gestión unificadas de dicha actividad en sede de la sociedad mercantil, tanto en lo que se refiere a las labores ordinarias de administración y gestión de la actividad como en lo que atañe a las decisiones estratégicas del negocio inmobiliario.
4. Limitar la responsabilidad personal de las personas físicas titulares de los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de forma que la responsabilidad que se pueda derivar por el ejercicio de la actividad no recaiga sobre el patrimonio personal de esas personas físicas, sino sobre el patrimonio social y en su caso, sobre quienes administren y dirijan la actividad en la sociedad.
5. Posibilitar la futura entrada de nuevos socios en la actividad económica de arrendamiento, que aporten capital y/o conocimientos en el sector, al objeto de incrementar la dimensión de la actividad y su solvencia financiera.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos. En particular, qué período mínimo debería tener la afectación de los inmuebles a actividades económicas y cuál es el plazo temporal de llevanza de contabilidad conforme al Código de Comercio para que pueda acogerse la aportación de la comunidad de bienes al referido régimen fiscal especial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de aportar a una sociedad mercantil X los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de locales y viviendas que pertenecen proindiviso a dos hermanas, las personas físicas PF1 y PF2.
En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
Así, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
Por su parte, el artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
Por último, el artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada una de las comuneras de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos, cada una de ellas, de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a las diferentes condueñas por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por las personas físicas PF1 y PF2 de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, circunstancia a la que no se hace referencia en el escrito de consulta.
En relación con lo dispuesto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada una de las comuneras tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. Estos requisitos, según consta en el escrito de consulta, podrían darse en caso planteado.
Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el caso consultado debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil X como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima y de una organización de medios empresariales para que esta actividad tenga tal carácter.
Por tanto, a partir del momento en que para la gestión de los arrendamientos se utilice a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, los rendimientos derivados de los arrendamientos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
De lo manifestado en la consulta se deduce que la afectación de los inmuebles a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles se produce a partir de enero de 2018, por concurrir a partir de ese ejercicio los requisitos para considerar la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos del artículo 27.2 de la LIRPF.
Por lo tanto, de acuerdo con dicho precepto, en caso de afectación posterior a su adquisición, los elementos patrimoniales deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su transmisión, para poder considerarlos como elementos afectos a una actividad económica y aplicarse el referido régimen especial.
Por otra parte, el artículo 87 de la LIS, antes citado, nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que la comunidad de bienes lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo.
En conclusión, en la medida en que cuando se efectúe la aportación señalada en el escrito de consulta se cumplan todos y cada uno de los requisitos anteriormente mencionados, se podría aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones establecidas en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exigiría analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
1. Ordenar la sucesión familiar, centralizando en una sociedad mercantil el patrimonio familiar afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, junto con otros activos de naturaleza empresarial pertenecientes a la misma familia, con la intención de que dicho patrimonio se herede por las personas de esa familia.
2. Dotar a la sociedad de un mayor patrimonio, que le permita mejorar su imagen frente a terceros y si es necesario, un mejor acceso al crédito. En este sentido, los inmuebles se aportarían libres de cargas.
3. Potenciar la actividad de arrendamiento inmobiliario que ya venía desarrollando la sociedad a la que se aportarían los bienes inmuebles, lo cual aparte de un mayor volumen de actividad, permitiría una dirección y gestión unificadas de dicha actividad en sede de la sociedad mercantil, tanto en lo que se refiere a las labores ordinarias de administración y gestión de la actividad como en lo que atañe a las decisiones estratégicas del negocio inmobiliario.
4. Limitar la responsabilidad personal de las personas físicas titulares de los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de forma que la responsabilidad que se pueda derivar por el ejercicio de la actividad no recaiga sobre el patrimonio personal de esas personas físicas, sino sobre el patrimonio social y en su caso, sobre quienes administren y dirijan la actividad en la sociedad.
5. Posibilitar la futura entrada de nuevos socios en la actividad económica de arrendamiento, que aporten capital y/o conocimientos en el sector, al objeto de incrementar la dimensión de la actividad y su solvencia financiera.
Los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1