El Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables grava la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases que contengan plástico y no hayan sido concebidos, diseñados y comercializados para múltiples circuitos o rotaciones. Un producto plástico reutilizable —concebido y comercializado para realizar múltiples ciclos de vida— queda excluido del ámbito objetivo por su propia definición como "no reutilizable", sin necesidad de aplicar supuestos de exención adicionales. La exención del artículo 75.d) resulta inaplicable cuando la no sujeción ya opera ex lege por naturaleza del producto.
Hechos
La consultante es una entidad que se dedica al montaje, manipulación y posterior comercialización al por mayor de "dosificadores manuales" para líquidos diversos.
Los dosificadores manuales se montan a partir de determinados componentes de plástico que se adquieren por separado, como son "el tapón, el dosificador y el tubo de succión".
La consultante no fabrica ninguno de los componentes que monta y manipula, los adquiere a fabricantes nacionales y de otros Estados miembros.
Los dosificadores manuales se proporcionan por separado del envase a los clientes y dentro de la caja de comercialización. Una vez se abre el cierre del precintado principal del envase de un solo uso, se coloca el dosificador hasta que se agota el producto de este envase.
Los envases en los que se colocan los dosificadores manuales son envases no reutilizables.
La consultante señala que realiza entregas nacionales e intracomunitarias de sus productos finales.
Cuestión planteada
La consultante pregunta, en primer lugar, si su producto está no sujeto al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables por tratarse de un producto plástico reutilizable.
En segundo lugar, pregunta si le resultaría de aplicación el supuesto de exención regulado en el apartado d) del artículo 75, de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
La Ley, en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
(…).”.
El hecho imponible de este impuesto se configura, en el artículo 72 de la Ley, en los siguientes términos:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
Se entenderá que se ha producido una introducción irregular de dichos productos en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de que quien los posea, comercialice, transporte o utilice, no acredite haber realizado su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, o cuando no justifique que los productos han sido objeto de adquisición en el territorio español.”.
Por lo que respecta a los contribuyentes, el primer párrafo del artículo 76 establece que “En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. […].”.
Y, como normas generales de gestión, el artículo 82 dispone lo siguiente:
“1. En los supuestos de fabricación o adquisición intracomunitaria, los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.
(…)
3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el artículo 72.1 de esta ley, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
El censo de obligados tributarios sometidos a este impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial se regularán por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda.
4. Sin perjuicio de las obligaciones contables establecidas en otras normas, los fabricantes que mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda se determine, deberán llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención. El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad se realizará mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos contables conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
(…)
9. Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Sentado lo anterior, la consultante manifiesta que adquiere a fabricantes nacionales y fabricantes de otros Estados miembros de la Unión europea los distintos componentes de plástico (tapón, dosificador y tubo de succión) que integran el producto final (dosificador manual) que se obtiene una vez realizado el montaje de los componentes.
Los tapones a los que se refiere la consultante son elementos destinados a permitir el cierre de un envase, por tanto, en la medida en que vayan destinados a permitir el cierre de envases no reutilizables forman parte del ámbito objetivo del Impuesto.
Como la consultante manifiesta realizar adquisiciones nacionales y adquisiciones intracomunitarias de tapones de plástico, no es contribuyente del impuesto, por las adquisiciones de productos objeto del impuesto a proveedores nacionales, pero sí tiene la consideración de contribuyente por las adquisiciones intracomunitarias de productos objeto del impuesto que realiza.
Así las cosas, en los supuestos en que la consultante adquiera los tapones a un fabricante nacional, éste como contribuyente del impuesto deberá repercutir a la empresa consultante el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha adquisición. Y, en la correspondiente factura que se expida, deberán figurar separadamente las menciones a que hace referencia la letra a) del apartado 9 del artículo 82 antes reproducido: el importe de las cuotas devengadas, la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos y, si resulta de aplicación algún supuesto de exención, el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
Con respecto al resto de los componentes que se adquieren por separado y que integran el producto final, es evidente que estos elementos por sí solos no son envases que contengan plástico, ni son productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases (dado que el dosificador manual por sí solo no es un envase), ni tampoco son productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
En conclusión, estos componentes de plástico no están incluidos en ninguno de los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.
Ahora bien, el producto final (dosificador manual) que la consultante obtiene una vez realizado el montaje de los distintos componentes, y que comercializa junto con envases no reutilizables, tienen la consideración de elementos destinados a permitir el cierre de un envase no reutilizable, por tanto, forman parte del ámbito objetivo del Impuesto.
A la vista de lo anterior, la consultante al estar elaborando un producto objeto del impuesto, está realizando la actividad de fabricación, tal y como se desprende de lo previsto en el artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
(…)
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”
Por tanto, la consultante, al estar fabricando productos objeto del impuesto, por dicha fabricación tiene la consideración de contribuyente, puesto que realiza el hecho imponible fabricación.
Por los hechos imponibles fabricación y adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto que realiza la empresa consultante y, por los que ostenta la condición de contribuyente, deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
Por último, la consultante deberá calcular la base imponible del impuesto de acuerdo con el artículo 77 de la Ley que establece:
“1. La base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
En el supuesto de que a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, por los que previamente se hubiera devengado el impuesto, se incorporen otros elementos de plástico, de forma tal que tras su incorporación formen parte del producto al que van incorporados, la base imponible estará constituida exclusivamente por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, incorporada a dichos productos.”
En segundo lugar, la consultante pregunta si puede ser de aplicación la exención contenida en el apartado d) del artículo 75 de la Ley:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
d) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.
(…).”.
La aplicación de esta exención por la consultante requiere que sea la propia consultante la que realice el hecho imponible adquisición intracomunitaria y, posteriormente, se realice un envío directo, por ella o por un tercero en su nombre o por su cuenta, al cliente con destino a un territorio distinto al de aplicación del Impuesto, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible.
La consultante manifiesta que, en ocasiones, adquiere intracomunitariamente los tapones de plástico que una vez perforados, conforman junto con el resto de componentes el producto final (dosificadores manuales) que posteriormente es enviado fuera del territorio de aplicación del impuesto.
En consecuencia, el supuesto de exención del apartado d) del artículo 75 de la Ley, podrá aplicarse a los tapones de plástico una vez perforados que, conforman junto con el resto de componentes el producto final y que son enviados directamente fuera del territorio de aplicación del impuesto, antes de la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a la adquisición intracomunitaria de los mismos.
Por último cabe señalar que, si el envío se realiza con posterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a la adquisición intracomunitaria, el contribuyente podrá aplicar la deducción establecida en el artículo 80.1.a) de la Ley:
“1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.
(…).”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular