Las aportaciones percibidas por la fundación en el marco de convenios de colaboración empresarial no constituyen operaciones sujetas a IVA cuando no son contraprestación de servicios prestados por la fundación. La DGT confirma que la fundación tiene condición de empresario cuando ordena medios para desarrollar actividad empresarial con continuidad y onerosidad, pero las aportaciones no onales (donativos, patrocinios sin correlativa prestación de servicios) quedan fuera del ámbito de sujeción al impuesto, descartando así tributación en IVA sobre las mismas.
Hechos
La mercantil consultante participada mayoritariamente por una Comunidad Autónoma ha suscrito contratos con una Fundación de asociaciones empresariales que tiene por objeto la defensa de los intereses generales de los empresarios de la Comunidad, por los que va a patrocinar la organización de foros y eventos empresariales enmarcados dentro de las políticas de innovación de la Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
Si las aportaciones realizadas no constituyen la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o en su caso, son la contraprestación por servicios de difusión del patrocinador no sujetos al Impuesto, en el marco de los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general efectuadas por la fundación.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De conformidad con lo anterior, la fundación perceptora de las aportaciones tiene la condición de empresario o profesional en la medida en que presta servicios a cambio de una contraprestación.
2.- Respecto de las aportaciones percibidas por la fundación, independientemente de su denominación, no determinarán la realización de operaciones sujetas al impuesto en la medida en que se perciban por la consultante sin que sean contraprestación de ningún servicio prestado por la misma. Así se ha establecido reiteradamente por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de referencia V0028-10, de 18 de enero.
A este respecto debe señalarse que es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que ha establecido los criterios para considerar si una operación se produce con carácter oneroso o con carácter gratuito, a través de la doctrina del vínculo directo. Así, en las sentencias de 5 de febrero de 1981, Asunto C-154/1980 y de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/1993, entre otras, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario".
Así, en la medida en que las aportaciones sean percibidas no como la contraprestación de un servicio sino como una ayuda sin interés económico alguno, ésta no determinará la realización por parte de la consultante de una operación sujeta al impuesto y, por tanto, no tendrá que repercutir cuota alguna del impuesto por su percepción.
3.- No obstante lo anterior, de la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la consultante tiene un interés específico en las actuaciones que la fundación va a realizar para la innovación y desarrollo empresarial pues como entidad pública promueve un proyecto para la divulgación de las políticas de fomento y de innovación empresarial de la Comunidad, mediante la celebración de foros y eventos empresariales y jornadas de trabajo. De esta forma, tanto la consultante como la fundación parece que comparten unos mismos fines de interés general.
De acuerdo con la documentación aportada en el escrito de consulta la fundación se compromete a poner a disposición del proyecto sus instalaciones y recursos, medios humanos necesarios, el asesoramiento técnico necesario. Así como permitir a la consultante que comunique su condición de patrocinador, y una obligación general de difusión y publicidad de la consultante en todos los documentos que se impriman para la realización de los eventos y jornadas, de tal forma que la consultante tendrá una presencia destacada en los mismos y podrá entregar sus propios artículos promocionales.
De esta forma, parece deducirse que las aportaciones efectuadas por la consultante retribuyen determinados servicios que le presta la fundación.
4.- Por otra parte, cabe señalar que la resolución de 9 de marzo de 1999 de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 23 de marzo), estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto el punto 1 del apartado III de esta resolución dispone lo siguiente:
“1. El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los Convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.”.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002, antes citada, dispone lo siguiente:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo con los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
(…).”.
De otro lado, el artículo 2, insertado dentro del Capítulo I del Título II de la misma Ley 49/2002, indica que:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”.
Por tanto, en el supuesto de que la fundación se incluya dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 16 de esta Ley, podrá serle de aplicación la regulación de los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado.
En tal caso, es doctrina reiterada de este Centro directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes V0472/08, de 3 de marzo, V1312/08, de 20 de junio o V1059-09, de 12 de mayo, considerar que las cantidades percibidas en el marco de los Convenios de colaboración citados que sean destinadas por la fundación objeto de consulta para la realización de sus objetivos de interés general, entre los que se incluyen el fomento de la innovación empresarial, en virtud de los cuales una entidad sin fin lucrativo asume en contrapartida el compromiso de difundir la participación del colaborador, no constituirá prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco formarán parte de la base imponible de sus operaciones y no se incluirán para el cálculo del porcentaje de la prorrata.
No obstante, en el caso de que las cantidades percibidas por la fundación de la consultante y no se deriven de la suscripción de los convenios de colaboración definidos en los párrafos anteriores tendrían la consideración de la contraprestación satisfecha por la consultante por las prestaciones de servicios efectuadas por la fundación a su favor que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y 5-