La DGT confirma que la calificación de la operación se rige por su verdadera naturaleza jurídica conforme al art. 7 RISD y art. 2 LRPTAJD, independientemente de la denominación contractual. En el supuesto de un préstamo hipotecario conjunto cuyo importe se destina exclusivamente a la adquisición de vivienda de uno de los prestatarios sin que este adquiera parte alguna de la propiedad, procede analizar si la operación encubre una donación conforme a los criterios de interpretación contractual del Código Civil (arts. 1.281-1.289), descartando la relevancia de la forma elegida para determinar si existe realmente un acto de liberalidad gravado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Hechos
El consultante y su mujer están casados en régimen de separación de bienes. La mujer del consultante va a comprar un piso. En el préstamo que va a concederle la entidad financiera para la adquisición del inmueble van a figurar como prestatarios el consultante y su mujer, y, sin embargo, figurará ella como única propietaria del inmueble. Suponiendo que firmen como obligados solidarios de la devolución del préstamo, el consultante firmaría un contrato en el que la mujer se obligaría a devolver el dinero al consultante.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”.
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta, se trata de calificar jurídicamente un contrato de préstamo hipotecario a favor de dos prestatarios, pero cuyo importe va a ser utilizado por uno de ellos –la mujer del consultante – para la adquisición de una vivienda que será de su propiedad exclusiva, negocio jurídico que podría encubrir una donación por parte del consultante, que no ha adquirido parte alguna de la propiedad de dicha vivienda. En definitiva, se trata de determinar si el contrato de préstamo hipotecario que se va a realizar podría encubrir una donación, negocio jurídico regulado en el Código Civil. Por tanto, para calificarlos jurídicamente, debe tenerse en cuenta la normativa sobre interpretación de los contratos contenida en ese cuerpo legal, en concreto, en los artículos 1.281 a 1.289.
A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas” y en el segundo, que “Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas”. Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que “Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato”. De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta, según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, –la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión– de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
En cuanto al fondo del asunto hay dos cuestiones:
Primera: Si la circunstancia de que el consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de la mujer supone una donación de éste por la parte de cada pago que se hace al banco.
En primer lugar, cabe indicar que, en principio, no se entiende el motivo por el que el consultante deba figurar como prestatario cuando el inmueble va a ir a nombre exclusivo de su mujer, para asegurar la devolución del préstamo con que figurara como avalista sería suficiente.
La circunstancia de que el consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de la mujer sí parece suponer una donación de éste hacia su mujer por la parte de cada pago que se hace al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar una parte de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo de la mujer En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”. Por lo tanto, parece razonable considerar que el consultante, que figura como prestatario en la escritura pública, va a ser efectivamente destinatario de parte del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que el consultante va a asumir, junto con su mujer, la obligación de devolver el dinero prestado.
Sin embargo, para ello, sería necesario que el consultante contribuyera efectivamente a cada pago del préstamo, abonando parte de su importe, pues en caso contrario, no se produciría ninguna adquisición de bienes y derechos por parte de la mujer del consultante a título gratuito e inter vivos, ya que la totalidad del importe a pagar sería suya. Por ello, si el consultante contribuye a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario pero la mujer adquiere el compromiso de devolver esos pagos al consultante, no se producirá el hecho imponible descrito en el párrafo anterior. En realidad, se estaría produciendo un préstamo, un segundo préstamo distinto del anterior que realiza la entidad financiera, por parte del consultante hacia su mujer.
A este respecto, el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte, el artículo 8 del mismo texto legal recoge en su apartado d) que:
“Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
d.) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.”.
Ahora bien, el artículo 45 del TRLITPAJD establece que:
“I. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
(…)
B. Estarán exentas:
(…)
15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.”.
De los preceptos expuestos se deriva que los préstamos constituidos por quien no tenga la consideración de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando no constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parece ser en el presente caso en el que se trata de un préstamo de carácter familiar concedido por el marido a su mujer, estará sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.B) y 5 del TRLITPAJD, pero exento de dicha modalidad en virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B.15 del mismo texto legal.
No obstante lo anterior, esta exención no exime de la presentación de la declaración del impuesto, ya que el artículo 51.1 del citado texto refundido establece dicha obligación en general para todos los hechos imponibles, con independencia de que estén o no exentos del impuesto. Este precepto tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 98 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo apartado 2 recoge diversas excepciones a la obligación de presentación de la declaración, sin que ninguna de ellas sea aplicable al supuesto planteado.
Segunda: Si la devolución del dinero por parte de la mujer supondría una donación de ésta hacia el consultante.
Esta segunda cuestión está íntimamente ligada a la primera y su contestación ya se ha efectuado en parte en el epígrafe anterior.
Parece que, si bien el consultante será destinatario de parte del préstamo, y todo el importe obtenido se destinará al pago del piso en cuestión, al comprometerse la mujer a la devolución del importe de esos pagos, podría entenderse que, en el fondo, el consultante le prestaba a ésta su parte del préstamo para pagar el piso (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, cuando la mujer del consultante le devuelva el dinero no se estará produciendo ningún hecho imponible nuevo, sino que se estará produciendo la devolución del préstamo que le hizo el consultante.
Ahora bien, todas estas circunstancias deben ser probadas por el consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en este último párrafo, sino la descrita en el anterior, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si el consultante contribuye a los pagos al banco, devengo que se producirá individualmente en cada uno de tales pagos, por la parte que este aporte.
CONCLUSIÓN: La circunstancia de que el consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de su mujer supone, en principio, una donación del consultante a su mujer por la parte de cada pago que se hace al banco, en cuyo caso, en cada pago se produciría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD (adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”). Sin embargo, si el consultante contribuye a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, pero la mujer se compromete a devolvérselo, no se producirá el hecho imponible descrito, ya que se entenderá que se produce un segundo préstamo del consultante a su mujer, distinto del anterior. Cuando la mujer le devuelva el dinero no se estará produciendo ningún hecho imponible nuevo; cuestión que deberá ser probada suficientemente por los interesados, para invalidar la presunción de que el consultante, como coprestatario, satisface efectivamente parte de cada pago.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-b. RITPAJD RD 828/1995 art. 98.2. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 8, 45-I-15 y 51.1