Las prestaciones de servicios de transporte prestadas por la consultante a sus miembros están sujetas al IVA conforme al artículo 4 LIVA, pues constituyen entregas realizadas a título oneroso en el desarrollo de actividad empresarial. La localización de la operación se determina por la regla general del artículo 69 LIVA: la prestación se entiende realizada en territorio español cuando el destinatario sea empresario/profesional con sede, establecimiento permanente o domicilio en España. La sujeción es independiente de los fines o resultados de la actividad.
Hechos
La consultante es una Agrupación de Interés Económico cuyos miembros son sociedades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto dedicadas al transporte de mercancías por carretera.
La Agrupación está gestionando un acuerdo con una empresa inglesa para la prestación del servicio de ferry en el Canal de la Mancha. La entidad británica facturará mensualmente a la Agrupación por la totalidad de viajes realizados durante cada mes identificando a los destinatarios del servicio por las matrículas de los camiones que realizan el trayecto. Cada socio reembolsará a la Agrupación exclusivamente los viajes realizados por sus camiones.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las citadas operaciones.
Facturación de las operaciones por parte de la consultante.
Contestación
1. - El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 diciembre), dispone en su apartado uno lo siguiente:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido considera prestaciones de servicios, a efectos de este Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, señalando que, cuando los agentes y comisionistas actúen en nombre propio y medien en una prestación de servicios, se entenderá que han recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que distinguir dos prestaciones de servicios de transporte en el presente caso:
1ª La realizada por la entidad británica titular del ferry a la consultante.
2ª La realizada por la consultante a sus miembros.
2.- A los efectos de determinar la sujeción al Impuesto de los servicios de transporte prestados por y para la Agrupación consultante, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente en los artículos 69, 70 y 72 de la misma.
A falta de una regla especial que contemple los servicios de transporte de mercancías cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales, resultará de aplicación la regla general prevista por el artículo 69 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, los servicios de transporte de mercancías por vía marítima, referidos en el escrito de consulta, prestados por la sociedad británica a la Agrupación consultante, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que su destinatario es una entidad con la condición de empresario o profesional establecida en el territorio de aplicación del citado Impuesto.
Por lo que respecta a los servicios de transporte intracomunitario de mercancías prestados por la Agrupación consultante a sus miembros, también estarán sujetos al Impuesto, al tratarse de servicios de transporte intracomunitario de mercancías cuyos destinatarios son empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del dicho Impuesto.
3.- Cabe plantearse a continuación si a los servicios prestados por la Agrupación a sus miembros pudiese resultarle de aplicación la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992. En concreto, dicho precepto dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 –, según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto a las operaciones realizadas por la Agrupación consultante, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles, en sentido propio, comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
b) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas que se constituyan sin fin de lucro. Ello se deriva de la necesidad de que tales entidades sólo puedan exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos, para que resulte de aplicación esta exención.
c) Las uniones o agrupaciones deben realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que puedan sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
d) La exención se aplicará a las operaciones que tengan la consideración de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes.
El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
e) La unión o agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas uniones o agrupaciones que presten, asimismo, servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los miembros deben ser exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción.
Para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto únicamente será necesario que los miembros realicen una actividad exenta o no sujeta que no origine el derecho a la deducción, es decir, que estén sometidos a la aplicación del régimen de prorrata, no siendo necesario que esta prorrata sea inferior a ningún porcentaje en particular.
g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Asimismo, se aplicará también esta exención aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, con lo señalado en la letra f) del apartado anterior, resultarán sujetos y no exentos los servicios prestados por la Agrupación de Interés Económico consultante a sus miembros, dado que estos últimos deben ser exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción; requisito que, a falta de otros elementos de prueba no concurre en el caso de actividades relacionadas con el transporte de mercancías por carretera, que, en general, están sujetas y no exentas.
4.- La condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido surge de lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Dado que la entidad británica no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo del Impuesto derivado de la prestación de los servicios de transporte intracomunitario de mercancías por parte de dicha entidad a la Agrupación consultante esta última entidad, a través del mecanismo denominado de inversión del sujeto pasivo, tal y como se desprende del ordinal 2º del precepto señalado anteriormente.
La Agrupación consultante también será sujeto pasivo del Impuesto derivado de los servicios de transporte intracomunitario de bienes que la misma preste a sus miembros, de conformidad con el artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto anteriormente trascrito.
5. - En relación con la facturación de los servicios de transporte en ferry prestados por la consultante a sus clientes, el artículo 88, apartados dos y tres, de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente:
“Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.”.
Por su parte, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece en el artículo 13 lo que sigue:
“Artículo 13. Facturas recapitulativas.
1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
(…).”.
Por lo tanto, la facturación de las operaciones efectuadas por la consultante se realizará conforme a las reglas del devengo de las operaciones. A estos efectos el artículo 75 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).".
Por tanto, con carácter general, el Impuesto se devengará y consiguientemente nacerá la obligación de expedir factura cuando se preste el servicio de transporte en ferry. No obstante, la consultante podrá incluir en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo miembro, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11, 20-Uno-6º, 69, 75, 84 y 88-
Real Decreto 1496/2003. art. 13.