La descarga de juegos por usuarios finales a través de plataformas de telefonía móvil constituye servicio prestado por vía electrónica sujeto a IVA cuando el destinatario (consumidor final) reside en territorio español (excluidas Canarias, Ceuta y Melilla). El sujeto pasivo es el prestador del servicio (plataforma/descargador), quien debe emitir factura al cliente final dentro del plazo legal, independientemente de que una entidad integradora actúe como intermediaria ejecutando liquidaciones y cobranzas en nombre y por cuenta del principal.
Hechos
La mercantil consultante ofrece a través de la plataforma de internet de una operadora española de servicios telefónicos (operador) una suscripción semanal para la descarga de programas de juego a consumidores finales a través de sus teléfonos móviles. Para ofrecer su producto ha suscrito un contrato con otra entidad española (integrador) con la que el operador, a su vez, había suscrito otro contrato para la provisión de contenidos digitales y cobro de las descargas.
El integrador factura mensualmente a la consultante su comisión que descuenta del precio de los ingresos mensuales de los usuarios, así como una relación de los usuarios, transfiriendo los fondos de la liquidación a la consultante transcurridos 90 días.
En el contrato suscrito entre el integrador y la consultante se establece que esta última asume las obligaciones tributarias derivada de las ventas de sus descargas al cliente final y, en particular, el ingreso del Impuesto devengado correspondiente.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo de la prestación de servicios realizada al cliente final y obligado a emitir la factura y plazo de expedición.
Contestación
1.- El artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
De lo anterior se pone de manifiesto que las descargas de juegos realizadas a través de los teléfonos móviles constituyen servicios prestados por vía electrónica.
2.- Por su parte, el artículo 70.Uno.4º de la Ley del Impuesto, establece que también se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:
“4º. Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
En consecuencia, desde el 1 de enero de 2015 quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las descargas que efectúen los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que, tal y como preceptúa el artículo 3 de la Ley 37/1992, no incluye las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla ni las Islas Canarias.
3.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de estas operaciones del texto de la consulta y de las condiciones contractuales parece deducirse que la entidad integradora que realiza las liquidaciones y factura su comisión a la consultante actúa en nombre y por cuenta de la misma, realizando esta última en nombre propio el suministro y descarga de los juegos a sus clientes consumidores finales.
En estas circunstancias, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la consultante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992, que dispone que
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
4.- Por su parte el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone entre las obligaciones del sujeto pasivo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
En este sentido, el artículo 11 del Reglamento de Facturación regula el plazo para la expedición de las facturas en los siguientes términos:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
Por tanto, tratándose de destinatarios consumidores finales la factura deberá expedirse en el momento de realizar la operación.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el artículo 5 de la Ley 37/1992 ha previsto la posibilidad de que el cumplimiento de la obligación de expedir factura sea realizada por el destinatario o por un tercero, sin perjuicio que el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura sea el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones de documentación de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-Tres y 84-Uno-1º y 164-Uno-