La DGT confirma que, bajo el régimen transitorio del Convenio Económico de Navarra, una entidad sujeta a normativa foral navarra en tributación individual que tributa en consolidación fiscal con régimen estatal (por incluir dependientes de normativa común) podrá incorporar en ejercicios futuros nuevas entidades dependientes —tanto de normativa foral como estatal— al grupo consolidado, siempre que cumplan los requisitos de dependencia y se mantenga la aplicación de la normativa de consolidación estatal (TRLIS capítulo VII) que determinó la calificación inicial del grupo.
Hechos
La entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal habiendo comunicado la opción por la aplicación del régimen de consolidación fiscal el 30 de diciembre de 2014 y está sujeta, de acuerdo con los artículos 18 y 19 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra vigente en el momento de ejercitar la opción por dicho régimen especial, a la normativa foral Navarra en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, las entidades dependientes de dicho grupo fiscal están sujetas, de conformidad con los preceptos señalados, bien a normativa foral Navarra o bien a normativa estatal del Impuesto sobre Sociedades en régimen de tributación individual.
La entidad consultante no excluyó del grupo de consolidación fiscal a las sociedades dependientes sujetas a normativa estatal del Impuesto sobre Sociedades por lo que en virtud del artículo 27.2.2ª del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en su redacción vigente hasta el 25 de junio de 2015, el régimen de tributación consolidada era el correspondiente a la Administración del Estado.
La Ley 14/2015, de 24 de junio, ha modificado el artículo 27 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y ha introducido en el mismo una disposición transitoria decimoséptima. En el mismo sentido, se ha introducido una disposición transitoria quincuagésima primera en la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante, de conformidad con estas disposiciones transitorias, con fecha 10 de diciembre de 2015 comunicó, tanto a la Agencia Estatal de Administración Tributaria como a la Hacienda Foral de Navarra la opción por continuar aplicando al grupo fiscal el régimen de consolidación fiscal correspondiente a la Administración del Estado.
Cuestión planteada
Si de conformidad con la nueva redacción del artículo 27 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y a la luz de la disposición transitoria decimoséptima del mismo y de la disposición transitoria quincuagésima primera de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, podrían incorporarse en ejercicios futuros al grupo de consolidación fiscal aquellas entidades que, estando sujetas bien a normativa foral navarra o bien a normativa estatal del Impuesto sobre Sociedades en régimen de tributación individual, cumpliesen los requisitos para tener la consideración de entidades dependientes.
Contestación
A los efectos de la presente contestación se partirá del supuesto de que, al igual que se manifiesta en el escrito de consulta para período impositivo 2014, en el período impositivo 2015 la entidad consultante está sujeta a la normativa foral Navarra en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades; las sociedades dependientes que estaban sometidas a la normativa foral en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades, seguirán estando sometidas a la misma; y las sociedades dependientes que estaban sometidas a la normativa común en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades, seguirán estando sometidas a la misma.
El artículo 27.2 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, en su redacción anterior a su modificación por la Ley 14/2015, de 24 de junio, por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, establecía que:
“2. Para determinar la tributación de los grupos fiscales se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª El régimen de consolidación fiscal será el correspondiente al de la Comunidad Foral cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual. A estos efectos, la sociedad dominante podrá excluir del grupo a las dependientes que estuvieran sujetas a normativa común, las cuales tributarán individualmente a todos los efectos conforme a lo señalado en los artículos anteriores.
En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo.
2.ª En los demás casos, incluyendo los supuestos en los que los grupos fiscales a que se refiere la regla anterior no excluyan las sociedades dependientes que estuvieran sujetas a normativa común, el régimen de tributación consolidada será el correspondiente al de la Administración del Estado.”
De acuerdo con dicho precepto, según se manifiesta en el escrito de consulta, en el período impositivo 2014, para el grupo de consolidación fiscal del que la entidad consultante era la sociedad dominante, el régimen de tributación consolidada fue el correspondiente a la Administración del Estado, en concreto, el régimen regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, formando parte de dicho grupo fiscal la sociedad dominante, sujeta a la normativa foral en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades, y las sociedades dependientes, sujetas unas a la normativa foral y otras a la normativa común en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades.
El TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El artículo 2 de la LIS establece que:
“1. El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español.
(…)
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.”
Asimismo, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece en su apartado 1 que:
“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.”
La LIS regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
(…)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, (…).
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
(…)
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
(…)
5. No obstante lo dispuesto en la letra e) del apartado anterior, en el supuesto de que se cumplan el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo. La inclusión requerirá la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal y será comunicada a la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 61 de esta Ley.
(…)”
El artículo 27.2 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en su redacción dada por la Ley 14/2015, de 24 de junio, la cual entró en vigor el 26 de junio de 2015, establece que:
“2. Para determinar la tributación de los grupos fiscales se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª El régimen de consolidación fiscal será el correspondiente al de la Comunidad Foral cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual, y será el correspondiente al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas al régimen tributario de territorio común en régimen de tributación individual. A estos efectos, se considerarán excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa.
2.ª Los grupos fiscales en los que la entidad dominante estuviere sujeta a la normativa foral en régimen de tributación individual, se equipararán en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.
3.ª En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo.”
Asimismo, la disposición transitoria decimoséptima del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, añadida igualmente en virtud de la Ley 14/2015, de 24 de junio, establece que:
“Disposición transitoria decimoséptima.
Los grupos fiscales sometidos a normativa común en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 que incluyan entidades dependientes sujetas a la normativa foral de Navarra en régimen individual, podrán optar por mantener a dichas entidades en el grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien con posterioridad, siempre que la fecha de inicio de estos no sea posterior a 31 de diciembre de 2024 y se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La opción señalada en el párrafo anterior se deberá ejercer en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 y se comunicará a la Hacienda Tributaria de Navarra y a la Administración tributaria del Estado. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a la misma durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación. La renuncia deberá ejercerse en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación y deberá ser comunicada a ambas Administraciones.”
Partiendo del supuesto de que la entidad consultante tiene la consideración de entidad dominante de acuerdo con el artículo 58 de la LIS, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta se produce la situación contemplada en la regla 2ª del apartado 2 del artículo 27 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, puesto que la entidad dominante está sujeta a la normativa foral en régimen de tributación individual. De acuerdo con dicha regla, el grupo fiscal se equipararán en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.
En tal caso, tal y como establece el apartado 1 del artículo 58 de la LIS el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo 58, de manera que la entidad consultante no formaría parte del grupo fiscal.
Por otra parte, entre las sociedades dependientes, habrá algunas sujetas a la normativa foral y otras sujetas a la normativa común en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con la disposición transitoria decimoséptima del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, el grupo fiscal del que es dominante la entidad consultante, podrá optar por mantener a las sociedades sujetas a la normativa foral en régimen de tributación individual, en el grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015 (hasta 31 de diciembre de 2024), siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.
En lo que se refiere al cumplimiento de dichos requisitos, al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos establecidos en el citado artículo 58 de la LIS, el apartado 4.e) de dicho artículo establece que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado 5.
De acuerdo con el artículo 56.2 de la LIS, tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, dado que la regla 2ª del apartado 2 del artículo 27 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, establece que los grupos fiscales en los que la entidad dominante estuviere sujeta a la normativa foral en régimen de tributación individual, se equipararán en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español, la entidad representante será aquella entidad del grupo fiscal que este designe.
En cualquier caso, a la hora de determinar el cumplimiento del tipo de gravamen a que se refiere el artículo 58.4.e) de la LIS, deberá tenerse en cuenta aquel que resultaría de aplicación a la sociedad de que se trate de encontrarse sometida a la normativa tributaria existente en territorio común, siendo intrascendente a estos efectos, el tipo de gravamen que le resultaría de aplicación en territorio foral. Por tanto, si esta sociedad, en territorio común estaría sometida al tipo de gravamen de la entidad representante, ello supondría dar por cumplido el mencionado requisito del artículo 58.4.e) de la LIS.
Por último, en relación a la posibilidad que se plantea en el escrito de consulta, de si podrían incorporarse al grupo de consolidación fiscal aquellas entidades que, estando sujetas bien a normativa foral navarra o bien a normativa estatal del Impuesto sobre Sociedades en régimen de tributación individual, cumpliesen los requisitos para tener la consideración de entidades dependientes, debe tenerse en cuenta lo siguiente.
La regla 1ª del apartado 2 del artículo 27 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, establece que el régimen de consolidación fiscal será el correspondiente al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas al régimen tributario de territorio común en régimen de tributación individual, considerándose excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa.
Por su parte, la disposición transitoria decimoséptima del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, añadida asimismo en virtud de la Ley 14/2015, de 24 de junio, establece que los grupos fiscales sometidos a normativa común en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 que incluyan entidades dependientes sujetas a la normativa foral de Navarra en régimen individual, podrán optar por mantener a dichas entidades en el grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien con posterioridad (con el límite temporal que establece dicha disposición transitoria) siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.
De acuerdo con ello, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS, se incorporarán al grupo fiscal nuevas entidades sujetas a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades en régimen de tributación individual, pero no podrán incorporarse al grupo fiscal nuevas entidades sujetas a normativa foral del Impuesto sobre Sociedades en régimen de tributación individual, ya que la disposición transitoria decimoséptima del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra únicamente hace referencia a mantener a las entidades dependientes sujetas a la normativa foral de Navarra en régimen individual que ya estuvieran incluidas en el grupo fiscal, no a incorporar nuevas entidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Económico Navarra art 27, dt 17ª
LIS Ley 27/2014 art. 2, 56, 58, dt 25ª