Las rentas imputadas a C por sus participaciones en SCI y SNC francesas (entidades transparentes) como resultado de la fusión constituyen rendimientos de actividades económicas del régimen SOCIMI conforme al art. 3.2 de la Ley 11/2009, integrándose en la base imponible del establecimiento permanente francés y siendo computables para el coeficiente de rentas SOCIMI, siempre que las participaciones queden afectas al EP y las rentas procedan de inversión inmobiliaria residencial destinada al alquiler en Francia.
Hechos
La consultante, entidad C, es una sociedad cotizada dedicada fundamentalmente, de forma directa e indirecta (a través de filiales), a la adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. C aplica el régimen fiscal especial de las SOCIMI previsto en la Ley 11/2009, desde el ejercicio fiscal iniciado el 1 de enero de 2017. Sus acciones cotizan en los mercados secundarios organizados de Madrid y Barcelona, formando parte del Ibex 35.
C es accionista de la sociedad con residencia fiscal en Francia S, la cual también se dedica fundamentalmente al arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana. S cotiza en el mercado secundario organizado de París y está acogida al régimen francés denominado sociétés d'investissement immobilier cotées (régimen SIIC). El régimen SIIC es un régimen de tipo REIT (Real Estate Investment Trust) y, por tanto, análogo al régimen SOCIMI.
Actualmente, la participación de C en el capital de S es del 98,37 por 100. A su vez, S ostenta participaciones en distintas entidades francesas, entre otras, en entidades con forma societaria de Société Civile Immobilière (SCI) y Société en Nom Collectif (SNC). A través de las entidades SCI y SNC, S canaliza inversiones en inmuebles de oficinas sitos en París destinados al alquiler.
Se plantea la integración de S en C a través de una fusión transfronteriza por la que C absorbería a S.
Como resultado de la fusión y de la consiguiente integración del negocio de S en C, ésta pasará a realizar su actividad en Francia a través de un establecimiento permanente (EP) en ese país, el cual aplicará a su vez el régimen SIIC análogo al régimen SOCIMI.
Como consecuencia de la fusión, C pasará a tener la titularidad directa de las siguientes participaciones en vehículos con forma societaria SCI y SNC:
.- El 100 por 100 de participación en tres SCI;
.- el 51 por 100 de participación en otras dos SCI, siendo la sociedad P, sociedad residente fiscal en Francia, la que ostentaría el 49 por 100 restante;
.- el 100 por 100 de participación en una SNC, la cual participará en el 100 por 100 de otra SNC.
Como sucede en la actualidad, a través de las entidades SCI y SNC, C articulará su inversión en inmuebles de oficinas destinados al alquiler sitos en París. Por tanto, las actividades que desarrollarán las entidades SCI y SNC en Francia serán las propias del objeto social de una SOCIMI y, en particular, del objeto social de C.
Las SCI y las SNC son entidades con personalidad jurídica propia a las que resulta de aplicación un régimen de transparencia fiscal, el régimen francés denominado de "translucidité fiscale", por el cual atribuyen sus rentas a sus socios en proporción a la participación de éstos en la entidad. Tal atribución se produce en el mismo período impositivo en que las entidades obtienen las rentas, con independencia de su efectiva distribución (o no) a sus socios.
En consecuencia, tras la fusión, las rentas obtenidas por las SCI y SNC no tributarán en sede de esas entidades en Francia, sino que se entenderán obtenidas a efectos fiscales por C, y en particular, serán atribuidas al EP de C en Francia, integrándose en la base imponible de éste.
Así, tras la fusión, las SCI y SNC deberán atribuir a efectos fiscales sus rentas del ejercicio a C, en el mismo ejercicio de su obtención, en proporción a su participación y según su naturaleza, es decir, fundamentalmente como rentas de alquiler. Ello, del mismo modo que actualmente esas rentas se imputan a S.
Como entidades "translucides fiscales", que no son por tanto contribuyentes de un impuesto personal sobre la renta en Francia, y dado que sus rentas se imputan fiscalmente a sus partícipes, las SCI y SNC no pueden optar por el régimen SIIC a título propio. Ello sin perjuicio de que, según dice el texto de la consulta, cuando sus socios tributan bajo el régimen SIIC, éstos tienen derecho a aplicar el régimen fiscal SIIC sobre las rentas atribuidas por las SCI y SNC. Ello, en las mismas condiciones en las que aplican el régimen fiscal SIIC a las rentas obtenidas directamente.
La aplicación del régimen SIIC a las rentas que le son atribuidas a un socio SIIC por una SCI o una SNC requiere que las actividades de las SCI y SNC encajen en las actividades aptas en el objeto social principal de las SIIC (i.e. el arrendamiento de inmuebles), lo cual sucede en relación con las SCI y SNC objeto de análisis.
A estos efectos, según se afirma, la normativa francesa que regula el régimen SIIC dispone que, para la aplicación del mismo, las operaciones y actividades realizadas por entidades como las SCI o las SNC se entienden realizadas por sus socios, cuando éstos se encuentran acogidos al régimen SIIC, en proporción a su participación en dichos vehículos.
Adicionalmente, en la medida en que las operaciones realizadas por las SCI o las SNC se entienden realizadas por sus socios SIIC a efectos del régimen SIIC, las rentas que éstas les atribuyen generan para los socios SIIC las mismas obligaciones de distribución de dividendos que hubiesen sido exigibles en caso de obtener directamente las rentas. Es decir, C deberá cumplir respecto de las rentas procedentes de las entidades SCI y SNC con las obligaciones de distribución exigidas para aplicar en Francia el régimen SIIC a las rentas imputables al EP en ese país.
Dichas obligaciones de distribución de dividendos del régimen SIIC son, se dice, más exigentes que las exigidas a las SOCIMIs en el artículo 6 de la Ley 11/2009.
Cuestión planteada
Se solicita confirmación de que las rentas procedentes de las entidades SCI y SNC en las que C pase a participar, de forma directa e indirecta, con motivo de la fusión, que le serán imputadas a C en el mismo ejercicio de su obtención por dichas entidades SCI y SNC, tendrán la consideración de rentas incluidas en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, a los efectos del cumplimiento del coeficiente de rentas previsto en ese artículo para la aplicación del régimen SOCIMI por parte de C.
Contestación
La cuestión planteada por el consultante se enmarca en una operación de fusión, en virtud de la cual la sociedad consultante C (SOCIMI) absorberá a la sociedad S (SIIC), residente fiscal en Francia, respecto de la que este Centro Directivo ya se pronunció en su consulta vinculante V2170-23, de 21 de junio de 2023.
A raíz de la operación de fusión planteada, la sociedad consultante pasará a realizar su actividad inmobiliaria en Francia a través de un establecimiento permanente en dicho país, el cual, a su vez, aplicará el régimen SIIC francés, análogo al régimen SOCIMI español.
Como resultado de la fusión, C pasará a ser titular directo de unos vehículos con personalidad jurídica propia, SCI y SNC, todos ellos residentes fiscales en Francia, a través de los cuales C articulará su inversión en inmuebles de oficina destinados al alquiler.
Las sociedades SCI y SNC son entidades fiscalmente transparentes que atribuyen sus rentas a sus socios, en proporción a su participación y según su naturaleza, en el mismo período impositivo en que dichas rentas son obtenidas, con independencia de su efectiva distribución o no a sus socios. Al ser entidades transparentes, no son contribuyentes de un impuesto personal sobre la renta en Francia por lo que no pueden optar por el régimen SIIC. No obstante, los socios de una SCI o SNC pueden optar por aplicar el régimen SIIC respecto de las rentas atribuidas por las SCI o SNC en la medida en que dichas rentas encajen en el objeto social de los socios, quedando sometidas a las mismas obligaciones de distribución de dividendos que hubiesen sido exigibles en caso de obtener directamente las rentas.
En consecuencia, tras la fusión, las rentas obtenidas por SCI y SNC serán atribuidas al EP en Francia, integrándose en la base imponible de este, en la medida en que las participaciones en SCI y SNC quedarán afectas al EP francés de la entidad consultante.
La contestación a la presente consulta parte de las manifestaciones realizadas por el consultante acerca del régimen mercantil y fiscal aplicable a las sociedades SCI y SNC, en Francia, sin que este Centro Directivo sea competente para proceder a su verificación. Su comprobación será competencia de los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En la referida consulta V2170-23, de 21 de junio de 2023, este Centro Directivo señaló lo siguiente:
“4. Se plantea la posibilidad de considerar como inversión apta, a efectos del régimen SOCIMI de C, las participaciones en las distintas sociedades filiales participadas por S, con carácter previo a la fusión, y que pasarán a estar participadas por C tras la fusión.
A estos efectos, deben analizarse los distintos tipos de entidades en las que C participaría tras la fusión.
a). Respecto de la participación directa e indirecta de C en entidades, residentes fiscales en Francia, con forma societaria de SCI y SNC.
En primer lugar, la entidad C pasaría a participar en diversas entidades con forma societaria de SCI y SNC, que según se indica en el escrito de consulta, son entidades residentes fiscales en Francia, con personalidad jurídica propia, que tributan con arreglo a un régimen de transparencia fiscal en Francia.
El artículo 2 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, de Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercados Inmobiliario (en adelante, LSOCIMI) señala:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.
d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
2. Las entidades no residentes a que se refiere el apartado anterior deben ser residentes en países o territorios con los que exista efectivo intercambio de información tributaria, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Los bienes inmuebles situados en el extranjero de las entidades no residentes a que se refiere la letra b) del apartado anterior deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español.
3. Quedan excluidos de la consideración de bienes inmuebles a los efectos de esta Ley:
a) Los bienes inmuebles de características especiales a efectos catastrales regulados en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y,
b) Los bienes inmuebles cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. En particular, se entenderá incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
5. La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento serán objeto de contabilización separada para cada inmueble promovido o adquirido con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada inmueble o finca registral en que éste se divida. Las operaciones procedentes, en su caso, de otras actividades deberán ser igualmente contabilizadas de forma separada al objeto de determinar la renta derivada de las mismas.
6. Junto a la actividad económica derivada del objeto social principal, las SOCIMI podrán desarrollar otras actividades accesorias, entendiéndose como tales aquellas que en su conjunto sus rentas representen menos del 20 por ciento de las rentas de la sociedad en cada período impositivo.”
Por su parte, el artículo 3, apartado 1, de la Ley 11/2009, dispone:
“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.
A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”
El consultante plantea si las inversiones inmobiliarias, realizadas por las SCI y la SNC, residentes en Francia, pueden computarse como inversiones inmobiliarias aptas, en sede de la propia sociedad C, absorbente, a efectos de lo dispuesto en los artículos 2.1.a) y 3.1 de la LSOCIMI, previamente transcritos, en la medida en que son entidades sometidas a un régimen de transparencia fiscal en su Estado de residencia (Francia).
A efectos de determinar si las inversiones en las SCI y las SNC francesas deben considerase como inversiones aptas, en sede de la propia sociedad consultante, debe tenerse en consideración que las SCI y las SNC tienen personalidad jurídica propia y son titulares de sus propios bienes. Por ello, debe tomarse en consideración, siguiendo lo dispuesto en el artículo 38 del Código Civil que, “Las personas jurídicas pueden adquirir y poseer bienes de todas clases, así como contraer obligaciones y ejercitar acciones civiles o criminales, conforme a las leyes y reglas de su constitución”. De este modo, los bienes inmuebles de naturaleza urbana, adquiridos o promovidos para su arrendamiento, por parte de las sociedades SCI y las SNC no podrán computarse como inversiones aptas, a efectos de lo dispuesto en los artículos 2.1.a) y 3.1 de la Ley 11/2009, en la medida en que son inversiones de las propias entidades residentes en Francia, y no de la consultante, que es quien aplica el régimen de SOCIMI.
Por tanto, en la medida en que las SCI y las SNC tienen personalidad jurídica propia, diferenciada de la de sus socios, debe analizarse si las participaciones en el capital social de dichas sociedades pueden considerarse aptas a efectos de cumplir el requisito previsto en el artículo 2.1.c) de la LSOCIMI.
En el escrito de consulta se señala que dos de las cuatro SCI en las que participará la entidad consultante, tras la fusión, estarán participadas en un 51% por la sociedad C y en el 49% restante, por la sociedad P. En el supuesto concreto planteado, las entidades de tipo SCI no participan en terceras sociedades. La sociedad SNC sí participa al 100% en otra entidad SNC.
Adicionalmente, de los datos contenidos en el escrito de consulta se desprende que las sociedades SCI y la SNC tienen como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y están sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI, en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios. Asimismo, parecen cumplir los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley. Sin embargo, todo lo anterior son cuestiones de hecho que deberán ser comprobadas por los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En cuanto al carácter nominativo de las participaciones, se indica en el escrito de consulta que la transmisión de las participaciones en las SCI o SNC está sometida a relevantes limitaciones en la medida en que requiere el consentimiento del resto de socios y la modificación de los documentos constitutivos de la sociedad. De lo anterior cabe considerar, conforme a la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, véase la contestación a la consulta vinculante V5108-16), que los títulos representativos del capital social de dichas sociedades cumplirían con el requisito de ser nominativos en la medida en que sus socios estén debidamente identificados, en los términos de dicha doctrina.
Sin perjuicio de todo lo anterior, dado que las dos SCI, hasta aquí analizadas, están participadas por la entidad consultante C, en un 51%, y por la sociedad P, en un 49% de su capital social, y puesto que la sociedad P no aplica un régimen similar al de las SOCIMI (SIIC) no se cumple lo dispuesto en el artículo 2.1.c) de la LSOCIMI anteriormente reproducido, por lo que las participaciones en las SCI no podrán considerarse como inversiones aptas, a efectos de lo dispuesto en los artículos 2.1c) y 3.1 de la LIS.
En relación con las otras dos SCI participadas por la sociedad C, tras la absorción de la sociedad francesa S, si bien en un primer momento se señala que tales entidades están íntegramente participadas por la sociedad consultante, a renglón seguido, se indica que otra entidad, íntegramente participada por C, ostentaría un único título o participación en el capital de cada una de dichas SCI.
La consulta no señala si la sociedad a través de la cual la entidad C participa en estas otras SCI aplica o no un régimen similar al régimen de SOCIMI. En ausencia de datos, se emite la presente contestación partiendo de la consideración de que no aplica dicho régimen especial.
Por tanto, en la medida en que en estas dos SCI tampoco estarán íntegramente participadas por una o varias entidades que apliquen un régimen fiscal similar al régimen de SOCIMI, tales inversiones no cumplirán los requisitos previstos en el artículo 2.1.c) de la LSOCIMI, por lo que las participaciones en dichas SCI tampoco podrán considerarse como inversiones aptas, a efectos de lo dispuesto en la LSOCIMI.
Por último, en relación con la participación directa que la sociedad consultante ostentará en la sociedad SNC, una vez realizada la fusión, tampoco cabe considerarse cumplidos todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 2.1.c) de la LIS, en la medida en que la SCN participa al 100% en otra SCN, por lo que debe considerarse como una inversión no apta a efectos de lo dispuesto en dicho precepto y en el artículo 3.1 de la LSOCIMI.”
Por tanto, las inversiones en inmuebles a través de las sociedades SCI y SNC no se consideraron aptas, a efectos del cómputo de la ratio prevista en el artículo 3.1 de la LSOCIMI, en la medida en que se trataba de inversiones de las propias entidades residentes en Francia, y no de la consultante. Tampoco se consideró apta la inversión en las participaciones en las sociedades francesas SCI y SNC al no cumplir los requisitos previstos en el artículo 2 de la Ley 11/2009.
Una vez sentado lo anterior, el consultante plantea la posibilidad de que las rentas procedentes de las sociedades SCI y SNC en las que C pasará a participar tras la fusión, y que le serán atribuidas en proporción a su participación y según su naturaleza, en el propio periodo impositivo de su obtención, tengan la consideración de rentas aptas a efectos de lo dispuesto en el artículo 3.2 de la LSOCIMI en virtud del cual:
“2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:
a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o
b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.
Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
(…)”.
En este punto, debe traerse a colación la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, en la que se determinan los criterios que deben reunir las entidades constituidas en el extranjero para tener la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, en virtud de la cual:
“Nuestro ordenamiento jurídico configura esta materia en torno a una definición abierta de las entidades a las que les resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas. En este sentido, el apartado 1 del artículo 87 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, con la consiguiente remisión al artículo 8.3 de esa Ley y al artículo 35.4 de la LGT, considera entidades en atribución de rentas a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
En el mismo sentido, el artículo 6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, califica como entidad en régimen de atribución de rentas a las sociedades civiles distintas de las que tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT.
(…)
Por todo lo anterior, este centro directivo considera que las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
– Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
– Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
– Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
De acuerdo con lo anterior, y siguiendo lo manifestado por la consultante, las “Sociétés Civiles Immobilières”-SCI- tendrán la consideración, en España, de entidades en régimen de atribución de rentas. Así lo ha señalado este Centro directivo en su consulta vinculante V0417-23. Idéntica conclusión debería alcanzarse respecto de las “Sociétés en Nom Collectif”- SNC-, atendiendo a su régimen fiscal previamente descrito.
Por tanto, las rentas derivadas de las participaciones en las SCI y SNC se imputarán a C, en proporción a su porcentaje de participación, a través de su EP en Francia, en el período impositivo de su obtención, conservando su naturaleza, por lo que, tratándose de rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana se considerarán rentas derivadas de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social.
Asimismo, es doctrina de este Centro Directivo que la renta del período impositivo a la que se refieren los artículos 2.6 y 3.2 de la Ley 11/2009 vendrá determinada por el resultado contable, corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley 27/2014, sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en la Ley 11/2009 (ver por todas, consulta vinculante V2976-15).
Por otro lado, este Centro Directivo, en la ya citada consulta vinculante V2170-23, de 21 de junio de 2023, señaló, en relación con el tratamiento fiscal de las rentas atribuidas al EP de C en Francia, que:
“(…)
Por tanto, la imputación de los beneficios al establecimiento permanente se realizará siguiendo los principios establecidos en el artículo 7 del Convenio y los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (versión anterior a 22 de julio de 2010 que es la pertinente para orientar la interpretación de los convenios concluidos antes de esa fecha como es el caso). El beneficio imputado tributará en Francia de acuerdo con su normativa interna.
Por otra parte, España como Estado de la residencia, le corresponderá la eliminación de la doble imposición con arreglo a artículo 23.2 del Convenio, que dispone que:
(…)
En este punto, el artículo 23 del Convenio hispano francés debe interpretarse en el sentido de que cada Estado contratante es el que puede regular en su norma interna la forma en que se aplica el régimen de eliminación de la doble imposición, respetando los principios generales establecidos en él, y garantizando que el contribuyente podrá eliminar en su país de residencia la doble imposición,
En concreto, en España, en caso de cumplir la consultante las condiciones exigidas, podría resultar aplicable la exención del artículo 22 de la LIS, o, en su caso, la deducción del artículo 31 de la misma norma.
En el supuesto concreto planteado, puesto que la sociedad consultante C ha optado por la aplicación del régimen especial de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario, debe quedar sometida al régimen fiscal previsto en el artículo 9 de la LSOCIMI, por lo que tributará, con carácter general, al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, la entidad C estará sometida a la obligación de distribución de sus beneficios, en los términos previstos en el artículo 6 de la LSOCIMI; beneficios que recibirán, en sede de sus socios, el tratamiento que corresponda por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 11/2009.”
De acuerdo con todo lo anterior, las rentas inmobiliarias que sean imputadas a C, a través de su EP en Francia, como consecuencia de su participación en las SCI o las SNC francesas, se integrarán en su base imponible, debiendo ser tomadas en consideración a efectos del cálculo de la ratio prevista en el artículo 3.2 de la LSOCIMI, y todo ello teniendo en cuenta que la sociedad consultante C ha optado por la aplicación del régimen fiscal previsto en el artículo 9 de la LSOCIMI, por lo que tributará, con carácter general, al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LSOCIMI Ley 11/2009, art. 3-2